6.3.3. Требование приоритета содержания перед формой

Это требование подразумевает, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Именно это требование, пожалуй, является самым сложным с точки зрения его практического применения.

Основанием для отражения хозяйственных операций в учете являются первичные документы, которыми оформляются операции, совершаемые в рамках различных договоров. Например, товары, материалы поступают от поставщиков и отгружаются покупателям в рамках договоров купли-продажи или поставки. Имущество принимается в аренду и арендная плата уплачивается на основании договора аренды. Заработная плата начисляется работнику на основании трудового договора (с учетом условий коллективного договора и применяемой в организации системы оплаты труда). Если с физическим лицом заключен не трудовой, а гражданско-правовой договор, ему будет начисляться и выплачиваться не зарплата, а вознаграждение по этому договору, несколько изменится и порядок исчисления страховых взносов...

Как правило, именно условия договоров, в рамках которых осуществляются те или иные операции, а также требования законодательства, регламентирующие данные операции и сделки, имеют решающее значение при документальном оформлении и отражении хозяйственных операций. Иными словами, чаще всего на практике имеет место обратный принцип: решающей является именно правовая форма, а не экономическая сущность операции. Так, некоторое время назад, если две организации хотели "обменяться" товарами, имеющими одинаковую стоимость, с точки зрения учета и особенно налогообложения (прежде всего НДС) имело принципиальное значение, как именно эта сделка оформлялась - как договор мены или как два "независимых" договора купли-продажи с последующим взаимозачетом.

Если оформлялся договор мены, сначала НДС, предъявляемый к вычету, считали исходя из учетной стоимости переданных ценностей. Позднее его стали принимать к вычету в размере, установленном договором и указанном в счете-фактуре, но только при условии фактического перечисления суммы НДС партнеру, т.е. сторонам договора приходилось "гонять" НДС деньгами, а по бартеру зачитывалась только "чистая" стоимость ценностей без НДС. Во втором случае НДС полностью принимался к вычету в одинаковых суммах. С точки зрения бухучета, разница остается и сейчас. Как мы уже отмечали, в рамках договора мены, чтобы списать имущество с баланса и принять встречное имущество на баланс, необходимо, чтобы обе стороны выполнили свои обязательства. В противном случае возникает необходимость использовать счета 002 и 45. Если заключены "независимые" договоры купли-продажи, не содержащие особых условий о переходе права собственности, бухгалтер может отразить выручку и списать с баланса стоимость переданных ценностей (на счете 90 "Продажи"), а при получении встречных ценностей - принять их на баланс (например, на счет 10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д.). При этом не имеет значения, исполнила ли свои обязательства вторая сторона. А для проведения зачета встречных требований достаточно волеизъявления одной из сторон. Другая сторона не вправе отказываться - так что никаких рисков "незачета" по вине одной из сторон при таком варианте нет (ст. 410 ГК РФ).

Неслучайно в наше время бухгалтеру приходится быть еще и юристом, и кадровиком, и отчасти налоговиком... И то, что договорная политика организации имеет прямое отношение к налогообложению и бухгалтерскому учету, безусловно, нужно принимать во внимание.

Однако можно привести и примеры, когда экономическая сущность действительно должна быть поставлена выше правовой формы.

Так, стороны договора купли-продажи могут предусмотреть особый момент перехода права собственности на товары, например только после его полной оплаты покупателем. По общему правилу покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом (ст. 491 ГК РФ). Но есть и исключения - если иное предусмотрено законом или договором либо вытекает из назначения и свойств товара.

Предположим, товар является скоропортящимся. Покупатель с учетом конкретных обстоятельств может принять решение продать его в тот момент, когда он еще не стал его собственностью (но фактически находится у него). Если покупатель будет ждать, пока у него появится возможность рассчитаться с поставщиком, товар может испортиться, поставщику он должен будет заплатить в любом случае полную сумму, даже если понесет убытки от продажи товара.

И вот тут вступает в действие требование приоритета содержания перед формой. С одной стороны, покупатель на момент реализации товара так и не получил право собственности на него, а потому формально не имел права принимать его на баланс и осуществлять его продажу. Но, учитывая условия хозяйствования и экономическое содержание совершенных операций, а также помня об исключении, содержащемся в ст. 491 ГК РФ, бухгалтеру покупателя следует отразить оприходование и продажу товара на балансовых счетах. Кроме того, целесообразно уведомить поставщика о совершенных операциях: ведь товар, который он учитывает на счете 45, с момента его продажи покупателем фактически уже не находится у покупателя, а передан конечному потребителю (или иному лицу).

На практике бывают случаи, когда уже исполненный договор может быть признан недействительным, и тогда все, что было получено по сделке, надо вернуть (а переданное по сделке - принять обратно). В таких ситуациях, если руководствоваться приоритетом экономического содержания перед правовой формой, нужно отражать в учете все совершенные операции - как "прямые" в рамках исполнения сделки (в период фактического совершения данных операций), так и "обратные" в процессе реституции (после признания сделки недействительной).

А вот если бухгалтер отдает предпочтение приоритету правовой формы перед содержанием, он будет корректировать (сторнировать) операции, совершенные в прошлом, когда имело место исполнение признанного недействительным договора.

В подобных ситуациях желательно предварительно согласовать порядок действий с контрагентом, чтобы обе стороны рассматривали ситуацию одинаково, ведь от этого зависит порядок документального оформления операций, в частности выставления или невыставления счетов-фактур при реституции. И, конечно, во избежание претензий со стороны контролирующих органов следует закрепить выбранный порядок учета в учетной политике.