31 Декабря 2010 г.:

Д-т 91 К-т 63 - 100 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам;

в течение 2011 г.:

Д-т 63 К-т 62 - 90 000 руб. - списана задолженность за счет резерва;

Д-т 91 К-т 62 - 90 000 руб. - списана задолженность в сумме, превышающей сумму отчислений в резерв;

Д-т 007 - 180 000 руб. - списанная задолженность принята на забалансовый учет;

31 Декабря 2011 г.:

Д-т 63 К-т 91 - 10 000 руб. - включена в состав доходов сумма резерва, созданного в 2010 г., не использованная в 2011 г.;

Д-т 91 К-т 63 - 135 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам по состоянию на 31 декабря 2011 г.

В налоговом учете в 2010 г. организация включила в состав внереализационных расходов сумму резерва в размере 100 000 руб., а в 2011 г.:

- сумму безнадежного долга, списанного в 2011 г., сверх суммы созданного резерва в размере 90 000 руб. (180 000 - 90 000);

- сумму резерва по сомнительным долгам в размере 125 000 руб. (135 000 - 10 000).

Организации необходимо учитывать требования о ретроспективном отражении изменений учетной политики. Если в прошлые годы резерв по сомнительным долгам не создавался, при отражении в бухгалтерской отчетности показателей дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2010 и 2009 гг. (в балансе), а также при отражении сумм прочих расходов и финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках необходимо приводить данные показатели в значениях, которые имели бы место, если бы на эти даты тоже создавались резервы по сомнительным долгам.

4.2.2. Изменения в порядке признания и переоценки

внеоборотных активов

В отношении объектов внеоборотных активов в 2011 г. произошло сразу несколько изменений.

Во-первых, было повышено верхнее значение лимита стоимости основных средств с 20 000 до 40 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01). В конце марта 2011 г. (когда эти изменения вступили в силу) или позднее (в течение 2011 г.) организация могла внести изменения в учетную политику на 2011 г. и установить новый лимит.

Если лимит, установленный организацией, был повышен, ей следовало проверить записи по приобретению и созданию объектов основных средств после 1 января 2011 г. Если за этот период в состав основных средств были включены объекты стоимостью ниже нового лимита, организация должна была отсторнировать записи по оприходованию объектов, равно как и по начислению амортизации по ним, и учесть данные объекты в составе материальных запасов.

При составлении отчета за 2011 г. организации следует еще раз проверить, были ли записи I квартала приведены в соответствие нынешней редакции учетной политики, и если обнаружатся неисправленные записи, внести исправления в общем порядке.

Во-вторых, были изменены условия включения построенных объектов недвижимости в состав основных средств и начисления амортизации по ним (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

Приказ Минфина России N 186н применяется при составлении бухгалтерской отчетности 2011 г., начиная с 1 января 2011 г. (Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/106). Теперь неважно, поданы ли документы на государственную регистрацию права собственности и эксплуатируются ли данные объекты. Главное, чтобы по ним были закончены капитальные вложения. Значит, нужно проверить остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", и если обнаружится, что по каким-то объектам капитальные вложения уже завершены, а они еще не переведены в состав основных средств, необходимо исправить данное упущение: перевести их на счет 01 "Основные средства" и начать начислять по ним амортизацию. Это имеет значение и для правильного формирования налоговой базы по налогу на имущество.

В-третьих (пожалуй, самый сложный и спорный вопрос), изменились момент и порядок осуществления переоценки основных средств и нематериальных активов.

Согласно новой редакции ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 с 2011 г. переоценку основных средств и НМА нужно производить не на 1 января года, следующего за отчетным (в межотчетный период, как это делалось раньше), а на 31 декабря отчетного года.

Если образуется уценка (сверх суммы осуществленных ранее дооценок), относить ее нужно не на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (как это предусматривалось в первоначальной редакции вышеназванных ПБУ). И это логично: ведь если уценка производится на 31 декабря текущего года, соответствующий убыток является убытком этого года (в отличие от старого порядка, когда уценка, сделанная в межотчетный период по состоянию на 1 января следующего года, фактически приводила к необходимости изменять величину накопленной прибыли (убытка) прошлых лет на счете 84).

Составлять отчетность нужно с учетом ретроспективного подхода, применяемого как в случае изменения учетной политики (ПБУ 1/2008), так и при исправлении ошибок (ПБУ 22/2010), поэтому организации, которые в 2009 и 2010 гг. также производили переоценки, должны будут особенно аккуратно подойти к отражению их последствий.

Во-первых, при составлении бухгалтерского баланса (в частности, при заполнении строк "Основные средства", "Нематериальные активы", "Добавочный капитал (без переоценки)", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") нельзя просто перенести в колонки, предназначенные для данных на 31 декабря 2009 и 2010 гг., цифры, показанные в итоговых столбцах соответствующих годовых бухгалтерских отчетов за 2009 и 2010 гг. Ведь они показывались в "старой" отчетности без учета переоценки, осуществляемой на 1 января следующего года. А теперь надо представлять переоценку (как за 2011 г., так и за предшествующие годы) как совершенную 31 декабря.

Во-вторых, если имели место уценки, ранее отраженные на счете 84, теперь их нужно отражать как "прочие расходы". Это приводит к необходимости внесения изменений и в показатели отчета о прибылях и убытках за предыдущие годы.

Но, самая главная сложность заключается в следующем. При отражении показателей по состоянию на 31 декабря 2009 г. все довольно просто - по сути надо взять цифры из отчетности не 2009 г. (на конец года), а 2010 г. (по состоянию на 1 января 2010 г., с учетом произведенной переоценки). А вот как быть с переоценкой по состоянию на 1 января 2011 г.? На данный вопрос пока нет конкретного официального ответа.

Проблема заключается в следующем.

С одной стороны, в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 возникла коллизия по вопросу переоценки. Изначально на 1 января 2011 г. действовала еще старая редакция данных документов, в соответствии с которой переоценку следовало делать на начало года. Поэтому организации, в соответствии со своей учетной политикой проводившие такие переоценки, сделали это в общем порядке и на 1 января 2011 г. Однако в дальнейшем, когда в конце марта 2011 г. были приняты изменения, получился "разрыв":

- новая редакция указанных ПБУ, действие которой распространено задним числом на весь 2011 г., фактически должна применяться в отношении всех операций, совершаемых начиная с 1 января 2011 г., и позволяет производить переоценку лишь на конец отчетного года. В связи с этим первая переоценка может иметь место лишь по состоянию на 31 декабря 2011 г.;

- старая редакция, которая предписывала делать переоценку на начало года, применима лишь к отношениям, имевшим место до 31 декабря 2010 г. включительно (с 1 января 2011 г. действуют правила новой редакции).

А поскольку никаких дополнительных (особых) указаний в отношении "переходной" переоценки в нормативных актах нет, получается, что 1 января 2011 г. "выпало" из норм о переоценке. Новая редакция ПБУ, распространяющая свое действие на эту дату, не разрешает делать переоценку на начало года, а старая редакция к операциям на 1 января 2011 г. применяться уже не может... Ну и, безусловно, сделать переоценку 31 декабря 2010 г. однозначно нельзя - на эту дату еще действовала старая редакция.

Таким образом, если подходить к вопросу с формальной точки зрения, последней по старой редакции должна быть переоценка на 1 января 2010 г., а первой по новой редакции - переоценка на 31 декабря 2011 г. И между ними - два года, т.е. "выпадение" одной переоценки ввиду "разрыва" в действии документов.

С другой стороны, в указанных выше ПБУ и Методических указаниях N 91н подчеркивается: переоценка должна производиться регулярно, чтобы стоимость ОС и НМА, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной). Пропуск одной из переоценок (на 1 января 2011 г.) приведет к нарушению требования о регулярности.

Как уже отмечалось, официальных разъяснений, должна ли производиться переоценка на 1 января 2011 г. (отражаемая в отчетности за 2011 г. при формировании показателей на 31 декабря 2010 г.), пока не последовало. Правда, отчасти этот вопрос был затронут в Письме Минфина России от 25.10.2011 N 03-05-05-01/84. Руководствуясь старой редакцией ПБУ 6/01, организация произвела переоценку основных средств на 1 января 2011 г. В соответствии с новой редакцией этого документа переоценка должна делаться на конец года (на 31 декабря 2011 г.). Означает ли это, что в 2011 г. в отчетности будут отражены результаты двух переоценок? И надо ли производить пересчет налоговой базы по налогу на имущество за 2009 и 2010 гг.?

К сожалению, прямой ответ специалисты главного финансового ведомства так и не дали. Они лишь процитировали нормы ПБУ 6/01 в новой редакции (о переоценке на конец года) и обратили внимание на требование ПБУ 1/2008 о необходимости ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики.

Но в ответе на вопрос о налоге на имущество прозвучала интересная мысль: "Пересчет налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2009 и 2010 гг. в связи с проведенной в 2011 г. переоценкой основных средств (курсив автора. - Н.Ш.) не производится". Значит, переоценка, произведенная в конце 2011 г. (на 31 декабря 2011 г.), в соответствии с требованиями новой редакции ПБУ 6/01 к налоговой базе по налогу на имущество за 2010 г. не может иметь никакого отношения в принципе. Вопрос, на который финансисты ответили отрицательно, возникает лишь в отношении переоценки, произведенной на 1 января 2011 г., которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности исходя из ретроспективного подхода как проведенная 31 декабря 2010 г. Из чего можно сделать вывод: вероятно, специалисты все-таки склоняются к позиции о "сохранении" переоценки на 1 января 2011 г. как соответствующей требованию о регулярности осуществления переоценок, несмотря на "разрыв" в сроках действия редакций ПБУ.

Впрочем, ввиду отсутствия прямого разъяснения целесообразно урегулировать данный "переходный" момент в учетной политике организации.

По мнению тех, кто отдает приоритет регулярности, следует прописать переоценку основных средств на 1 января 2011 г. Организации, предпочитающие не производить переоценку на эту дату, также должны закрепить свое решение в учетной политике. Однако они должны иметь в виду: принятое ими решение не освобождает их от необходимости ретроспективного отражения изменений в учетной политике и соблюдения принципа регулярности переоценок при составлении бухгалтерской отчетности.

Иными словами, даже если переоценка на 1 января 2011 г. на счетах не отражена (сторнирована), при заполнении отчетных форм (в частности, баланса) данные по основным средствам и нематериальным активам (а также добавочному капиталу и нераспределенной прибыли в пассиве) нужно привести так:

- на 31 декабря 2011 г. - с учетом переоценки на эту дату (по новой редакции);

- на 31 декабря 2009 г. - с учетом переоценки, произведенной на 1 января 2010 г. и отраженной на счетах на эту дату (т.е. исходя из цифр, фигурировавших в отчетности за 2010 г. на начало отчетного года);

- на 31 декабря 2010 г. - все-таки ретроспективно, т.е. как если бы была произведена переоценка на эту отчетную дату (даже если фактических бухгалтерских записей по переоценке на 1 января 2011 г. нет).