6.2.4. Допущение временной определенности фактов

хозяйственной деятельности, или метод начислений

Наконец, четвертое допущение - это условие о том, что факты хозяйственной деятельности организации должны относиться к отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с ними.

По сути, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - основа для применения метода начислений, общепринятого и единственно допустимого метода отражения операций в бухгалтерском учете.

Правда, тут есть одно исключение: малые предприятия, соответствующие критериям субъектов малого предпринимательства и не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, имеют право вести бухгалтерский учет по упрощенной форме, применяя кассовый метод учета доходов и расходов. Они вправе отступить от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Такая возможность по большому счету была предусмотрена для них давно - об этом говорится в п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н), в п. 5 Письма Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 11.06.2009 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства", которое было размещено в 2009 г. на сайте Минфина России, и в Информации Минфина России N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Однако в 2010 г. эта возможность приобрела "официальный статус". В соответствии с Изменениями, внесенными в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, действие которых было распространено задним числом на весь 2010 г., вышеуказанные малые предприятия имеют полное право признавать в бухгалтерском учете выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (при соблюдении условий, установленных пп. "а" - "в" и "д" п. 12 ПБУ 9/99, независимо от момента перехода права собственности на продукцию и товары, оказания услуги или приемки заказчиком работ). Но в этом случае и расходы им придется признавать по мере погашения задолженности (абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99). Другими словами, кассовый метод распространяется на все операции. Иной комбинации (признавать доходы кассовым методом, а расходы - по методу начислений) быть не может.

Поэтому бухгалтеру и руководителю малого предприятия надо взвесить все "за" и "против" и решить, что удобнее и выгоднее. В частности, если малое предприятие применяет "упрощенку", при которой кассовый метод обязателен, вполне логично использовать его и в бухучете. Это, конечно, не избавит организацию полностью от расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь даже если организацией выбран объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", перечень расходов, которые можно признать в налоговом учете и отразить в книге учета доходов и расходов, ограничен ст. 346.16 НК РФ. В бухгалтерском учете признаются все фактически осуществленные расходы. С другой стороны, если малое предприятие применяет общий режим налогообложения и использует в целях исчисления налога на прибыль метод начислений, удобнее и в бухгалтерском учете придерживаться того же метода.

В любом случае принятое решение (о применении или неприменении метода начислений) должно быть прямо закреплено в учетной политике малого предприятия.

А вот бухгалтерам организаций, не соответствующих критериям субъектов малого предпринимательства, не остается ничего иного, как пользоваться методом начислений. Тем более что этот метод является общепризнанным в мировой практике бухгалтерского учета, и именно он позволяет наиболее полно и достоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности предприятия. Например, формировать прибыль или убыток от продажи отгруженной продукции, сданных работ, оказанных услуг вне зависимости от факта поступления денежных средств (а если кому-то интересно, сколько денег фактически приходило от покупателей и уходило на оплату различных расходов, можно посмотреть отчет о движении денежных средств в составе годовой бухгалтерской отчетности), а также показывать в полном объеме дебиторскую и кредиторскую задолженность, возникшую в результате совершенных операций и подлежащую погашению в будущем, что позволяет помимо прочего оценивать и прогнозировать ликвидность баланса и платежеспособность предприятия.

Хотя, конечно, применение метода начислений приводит к некоторым "парадоксам", которые могут быть непонятны тем, кто не знаком с бухгалтерской процедурой и методологией. Так, в результате анализа по данным отчета о прибылях и убытках предприятие может выглядеть весьма рентабельным, но при этом денежные потоки, отраженные в отчете о движении денежных средств, могут быть удручающими, и предприятие фактически может оказаться неплатежеспособным.

Такое может произойти, например, если в течение отчетного периода было отгружено много продукции и, соответственно, в учете была признана выручка от продаж, списана проданная продукция, отражены расходы, связанные с продажей, и выявлен финансовый результат, т.е. прибыль от продаж, но большинство покупателей еще не рассчитались, в связи с чем в балансе "зависла" значительная дебиторская задолженность, а "живого" притока денежных средств не наблюдалось или он был незначительным.

И наоборот: предприятие может обладать высокой ликвидностью и иметь значительный положительный денежный поток (т.е. денежные поступления могут существенно превышать денежные выплаты), но при этом прибыль и рентабельность окажутся весьма низкими. Например, если в течение отчетного периода было получено много авансов и предоплат (т.е. было поступление денежных средств), но продукция еще не была отгружена, работы - выполнены, услуги - оказаны (а потому выручка еще не была признана, а прибыль от продаж - сформирована).

Таким образом, исходя из метода начислений прибыль формируется "на бумаге" независимо от факта поступления или расходования денег. А денежные потоки формируются в "реальной жизни", когда "живые" деньги приходят или уходят, независимо от факта и момента выполнения работ, оказания услуг, отгрузки продукции и товаров (например, если поступила предоплата, это приведет к увеличению денежного потока, хотя ни о каком формировании выручки и прибыли еще и речи не будет).

Впрочем, конечно, никто не утверждает, что формирование прибыли и движение денег вообще не связаны друг с другом. Безусловно, увеличение объемов продаж и рост прибыли должны приводить к увеличению денежных потоков, и наоборот. Однако между прибылью и деньгами действует множество дополнительных факторов.

Тем не менее наличие такого "парадокса" при применении метода начислений привело к необходимости включать в состав бухгалтерской отчетности отдельной формой отчет о движении денежных средств - единственную форму, составляемую именно "кассовым методом".