12 Декабря 2011 г.:

Д-т 94 К-т 50 - 5000 руб. - списана сумма выявленной недостачи наличных денег в кассе;

Д-т 73/2 К-т 94 - 5000 руб. - сумма выявленной недостачи отнесена на виновное лицо - кассира;

13 Декабря 2011 г.:

Д-т 50 К-т 73/2 - 5000 руб. - кассиром внесены наличные в погашение недостачи.

Если же в ходе инвентаризации обнаружена недостача иных материальных ценностей (не денежных средств), организации необходимо предпринять несколько шагов.

Во-первых, бухгалтеру нужно списать стоимость недостающего имущества в оценке, в которой оно отражалось в бухгалтерском учете (например, по фактической себестоимости, если речь идет о материалах, или по остаточной стоимости, если выявлена недостача основных средств). При этом делается запись: Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д.

При использовании учетных цен в дебет счета 94 необходимо также отнести соответствующую сумму отклонения или транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) (с кредита счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" обычной или сторнировочной записью или с кредита счета 10 "Материалы" (субсчет "ТЗР") в зависимости от учетной политики).

В розничных торговых организациях, осуществляющих учет товаров по продажным ценам, следует также списать соответствующие суммы торговой наценки со счета 42 "Торговая наценка".

Во-вторых, бухгалтеру необходимо выяснить, применимы ли к данным ценностям нормы естественной убыли. Если да, нужно рассчитать сумму естественной убыли и списать ее с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат (например, в торговых организациях - в дебет счета 44 "Расходы на продажу").

Восстанавливать НДС по недостачам не нужно - и в случае, когда недостача оказалась в пределах норм естественной убыли, и если к недостающим ценностям неприменимы нормы естественной убыли или сумма недостачи превышает естественную убыль.

В-третьих, если к недостающим ценностям неприменимы нормы естественной убыли, а также в ситуациях когда недостача превышает естественную убыль, необходимо выяснить, имеются ли виновные в недостаче лица. Обычно таковыми являются МОЛ, которым были вверены эти ценности с заключением договора о полной материальной ответственности.

Если виновные лица установлены, руководитель организации принимает решение о взыскании с них суммы недостачи. Причем в соответствии со ст. 246 ТК РФ размер ущерба определяется исходя из рыночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом степени его износа).

При отражении операций нужно иметь в виду, что с 2011 г. из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключено понятие "доходы будущих периодов". Значит, в настоящее время применять счет 98 "Доходы будущих периодов" можно лишь в случаях, когда это прямо предусмотрено нормами конкретных ПБУ (например, 13/2000 "Учет государственной помощи", утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н). Так что продолжать применять субсчет 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" при отражении операций по взысканию недостач с виновных лиц нельзя. Возникающие разницы следует сразу включать в состав прочих доходов организации, т.е. отражать по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, при установлении виновного лица (работника организации) и взыскании с него недостачи бухгалтер должен сделать следующие записи:

- списать фактическую стоимость недостающих ценностей с кредита счета 94 в дебет счета 73 (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба");

- отразить разницу между рыночной стоимостью недостающих ценностей, подлежащей взысканию с виновного лица, и их фактической стоимостью (по данным бухгалтерского учета) по дебету счета 73/2 в корреспонденции с кредитом счета 91;

- в результате вышеуказанных записей по дебету счета 73/2 будет сформирована сумма, подлежащая взысканию с виновного лица, исчисленная исходя из рыночной стоимости недостающих ценностей, которая будет списываться с данного счета по мере погашения задолженности работником.

При взыскании сумм с виновного в недостаче работника организация должна строго придерживаться норм, изложенных в ст. ст. 238 - 250 ТК РФ. Так, работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб в размере фактических потерь, исчисляемых исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом степени его износа).

Конечно, на практике точно определить, в какой именно день организации был причинен ущерб (когда недостающие ценности были похищены или утеряны материально ответственным лицом), не представляется возможным. Поэтому, как разъясняется в п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 N 52, работодатель вправе исчислить размер ущерба на день его обнаружения. Именно данная оценка является решающей. Если в дальнейшем взыскание недостачи будет производиться через суд и к моменту рассмотрения дела в суде размер ущерба в связи с ростом или снижением рыночных цен изменится, суд вынесет решение о возмещении ущерба в сумме, определенной на день причинения или обнаружения ущерба. Ведь ТК РФ не предусматривает возможность удовлетворения требования работодателя о возмещении работником ущерба в большем размере (равно как и требования работника о возмещении ущерба в меньшем размере, чем он был определен на дату его причинения или обнаружения).

Таким образом, для установления размера ущерба, подлежащего возмещению виновным лицом, организации необходимо сравнить две суммы:

- стоимость недостающих ценностей по данным бухгалтерского учета, т.е. их балансовую (после списания потерь в пределах норм естественной убыли, если таковые были применимы в конкретной ситуации) или остаточную стоимость, если речь идет об основных средствах или нематериальных активах;

- стоимость недостающих ценностей исходя из сложившихся рыночных цен на дату проведения инвентаризации и обнаружения данной недостачи.

Если "бухгалтерская" стоимость имущества оказалась выше рыночной, размер ущерба следует определить исходя из "бухгалтерской" стоимости. Если же рыночная стоимость имущества превышает "бухгалтерскую", взыскание будет осуществляться исходя из рыночной стоимости. В соответствии со ст. 247 ТК РФ работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Уровень рыночных цен подтверждается документами, собранными работодателем для проверки. Ведь работник вполне может обжаловать размер вменяемого ему ущерба, и тогда доказывать свою правоту должен будет именно работодатель. Например, в качестве документа, подтверждающего уровень рыночных цен, могут быть использованы прайс-листы (котировки цен) поставщиков данных ценностей, действительные на дату обнаружения недостачи.

Подчеркнем: стоимость недостающих ценностей по данным бухгалтерского учета - лишь нижняя граница суммы ущерба, подлежащей взысканию. Поэтому если в ходе инвентаризации организацией обнаружена недостача полностью самортизированного основного средства, она вправе взыскать с виновного лица сумму, соответствующую рыночной стоимости недостающего объекта.

Также нельзя забывать, что по общему правилу, предусмотренному ст. 241 ТК РФ, работники несут материальную ответственность за причиненный ущерб только в пределах своего среднего месячного заработка.

Потребовать возмещения причиненного работодателю прямого действительного ущерба в полном объеме можно, лишь если на работника была возложена полная материальная ответственность (ст. 242 ТК РФ). Конкретные подобные случаи перечислены в ст. 243 ТК РФ, а основанием для возникновения полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности является письменный договор о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества. Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться такие договоры, а также их типовые формы утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

Однако даже при наличии договора о полной материальной ответственности работодатель не всегда имеет возможность полностью взыскать всю сумму ущерба без обращения в суд. По распоряжению работодателя производится взыскание с виновного работника только части суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка работника (ст. 248 ТК РФ). Причем такое распоряжение должно быть сделано не позднее месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Впрочем, работник вправе добровольно возместить причиненный работодателю ущерб (полностью или частично, в т.ч. в сумме, превышающей его средний месячный заработок). Тогда организации не придется обращаться в суд.

Однако если работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма ущерба, подлежащая взысканию, превышает его средний месячный заработок (равно как и в случае, если месячный срок для издания распоряжения о взыскании суммы ущерба с работника уже истек), взыскание может осуществляться только судом.

Если работник согласен добровольно возместить ущерб, но его сумма велика, по соглашению сторон трудового договора допускается возмещение с рассрочкой платежа. Работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае последующего увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался его возместить, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

В соответствии со ст. 248 ТК РФ для возмещения причиненного ущерба работник с согласия работодателя может передать ему равноценное или исправить поврежденное имущество. Так что совершенно не обязательно удерживать ущерб из заработной платы или требовать, чтобы виновный погасил задолженность наличными деньгами.

Пример. В результате проведения инвентаризации на складе ОАО "Виктория" 22 декабря 2011 г. выявлена недостача пуговиц в количестве 30 шт., стоимость которых по данным бухгалтерского учета (исходя из фактической себестоимости на момент их приобретения) составляла 82 руб. за единицу. Рыночная стоимость таких пуговиц на момент выявления недостачи составляет 88,50 руб. за единицу.

Виновником недостачи признана заведующая складом О.А. Максимова. По согласованию с руководителем ОАО "Виктория" она погасила недостачу в натуральной форме - купила 30 таких же пуговиц в магазине и передала их в возмещение недостачи.

Бухгалтер ОАО "Виктория" отразил операции так:

Д-т 94 К-т 10 - 2460 руб. (82 руб. x 30 шт.) - списана себестоимость пуговиц, недостача которых выявлена в ходе инвентаризации;

Д-т 73/2 К-т 94 - 2460 руб. - недостача (по себестоимости) списана на виновное лицо - завскладом О.А. Максимову;

Д-т 73/2 К-т 91 - 195 руб. (88,50 руб. x 30 шт. - 2460 руб.) - отражена разница между балансовой стоимостью недостающих пуговиц и их рыночной стоимостью, подлежащая взысканию с виновного лица (в итоге на счете 73/2 отражена полная сумма ущерба, причиненного виновным лицом, - 2655 руб.);

Д-т 10 К-т 73/2 - 2655 руб. - приняты к учету пуговицы, приобретенные завскладом О.А. Максимовой в погашение ее задолженности по недостаче.

Организация может удержать суммы в возмещение ущерба из заработной платы работника. Но при таком варианте возникают свои нюансы. Согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику. Причем эти 20% рассчитываются не от общей величины начисленных сумм, а от величины "чистого" дохода за вычетом НДФЛ, удержанного из начисленных работнику сумм. Это следует из п. 1 ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Кроме того, нельзя производить удержания из выплат, на которые в соответствии с данным Законом не обращается взыскание (например, из денежных сумм, выплачиваемых в качестве алиментов, компенсационных выплат по трудовому законодательству в связи со служебными командировками или изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику, и др.) (ст. 101 Закона N 229-ФЗ).

Пример. В результате проведения инвентаризации 17 октября 2011 г. в магазине (материально ответственное лицо - М.П. Иванов) обнаружена недостача колбасного сыра в количестве 23 кг.

По данным бухгалтерского учета стоимость приобретения данного продукта составляла 100 руб. за килограмм. Рыночная стоимость данного вида сыра на дату проведения инвентаризации - 110 руб. за килограмм.

Предположим, недостача в пределах норм естественной убыли, исчисленная в соответствии с требованиями Приказа Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304, составляет 3 кг.

Руководитель магазина принял решение взыскать недостачу сверх норм естественной убыли с виновного лица исходя из рыночной стоимости сыра на дату обнаружения недостачи путем удержания из заработной платы.

Заработная плата М.П. Иванова составляет 10 000 руб. в месяц, стандартные вычеты в октябре - декабре 2011 г. ему не предоставлялись, аванс выплачен в размере 4000 руб. до 20-го числа текущего месяца, а заработная плата за месяц выплачивается до 5-го числа следующего месяца.

Бухгалтер организации отражает указанные операции так:

октябрь 2011 г.:

Д-т 94 К-т 41/2 - 2300 руб. (100 руб. x 23 кг) - отражена недостача колбасного сыра;

Д-т 44 К-т 94 - 300 руб. (100 руб. x 3 кг) - списана недостача колбасного сыра в пределах норм естественной убыли;

Д-т 73/2 К-т 94 - 2000 руб. (2300 - 300) - недостача сыра сверх норм естественной убыли списана на виновное лицо;

Д-т 73/2 К-т 91 - 200 руб. (20 кг x 110 руб. - 2000 руб.) - отражена разница между балансовой стоимостью недостающего сыра и его рыночной стоимостью (в результате чего на счете 73/2 сформировалась сумма к взысканию с М.П. Иванова в размере 2200 руб.);

Д-т 70 К-т 50 - 4000 руб. - выплачен М.П. Иванову аванс за октябрь;

Д-т 44 К-т 70 - 10 000 руб. - начислена заработная плата М.П. Иванову за октябрь;

Д-т 70 К-т 68 - 1300 руб. (10 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ из заработной платы М.П. Иванова за октябрь;

Д-т 70 К-т 73/2 - 1740 руб. ((10 000 руб. - 1300 руб.) x 20%) - удержано в погашение недостачи из заработной платы М.П. Иванова за октябрь (в пределах 20% заработка за вычетом НДФЛ);

ноябрь 2011 г.:

Д-т 70 К-т 50 - 2960 руб. (10 000 - 1300 - 4000 - 1740) - выплачена М.П. Иванову заработная плата за октябрь (за вычетом НДФЛ, аванса и удержания в возмещение недостачи);

Д-т 70 К-т 50 - 4000 руб. - выплачен М.П. Иванову аванс за ноябрь;

Д-т 44 К-т 70 - 10 000 руб. - начислена заработная плата М.П. Иванову за ноябрь;

Д-т 70 К-т 68 - 1300 руб. - удержан НДФЛ из заработной платы М.П. Иванова за ноябрь;

Д-т 70 К-т 73/2 - 460 руб. (2200 - 1740) - удержано в погашение недостачи из заработной платы М.П. Иванова за ноябрь;

декабрь 2011 г.:

Д-т 70 К-т 50 - 4240 руб. (10 000 - 1300 - 4000 - 460) - выплачена М.П. Иванову заработная плата за ноябрь (с учетом удержанного НДФЛ, выплаченного аванса и удержания в возмещение недостачи).

Если виновное лицо не установлено или во взыскании недостачи с виновного лица отказано судом, нужно списать недостачу на прочие расходы организации. Для этого делается запись: Д-т 91 К-т 94.