1.3. Качественные характеристики бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность предназначена для широкого круга пользователей, поэтому должна отвечать определенным требованиям. Российские национальные стандарты на сегодняшний день уделяют внимание лишь некоторым из них. Гораздо серьезнее к определению требований и качественных характеристик отчетности подходят МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности).

1.3.1. Какая отчетность считается достоверной

Разговор о составлении годовой бухгалтерской отчетности логично начать с определения ее эталона. Какая отчетность признается достоверной (безошибочной)? Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Определение достоверности отчетности содержится в п. 6 ПБУ 4/99: достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Иными словами, она может быть признана достоверной, только если при ее составлении организация выполнила все требования, установленные действующим законодательством в отношении порядка оценки, признания, отражения объектов учета на бухгалтерских счетах и в строках отчетности.

Правда, в этом же пункте ПБУ 4/99 имеется следующая оговорка: если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, организация в исключительных случаях (например, при национализации имущества) может допустить отступление от этих правил. Однако на практике отступать от правил довольно сложно, поскольку сама формулировка этого "допущения" небезупречна. В ней содержится логическая ошибка: как соблюдение правил, заложенных в ПБУ 4/99, может "не позволять сформировать достоверное представление", если в определении достоверности речь идет именно о соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету?

В системе МСФО вопрос о достоверности решается несколько иначе. В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в "Концепции" (Framework) <1>.

--------------------------------

<1> См. http://www.ifrs.org/Home.htm.

При этом предполагается, что применение МСФО (при необходимости - с дополнительным раскрытием информации) обеспечивает формирование финансовой отчетности.

Однако в исключительных случаях руководство компании может прийти к выводу: соблюдение какого-либо стандарта или разъяснения, входящего в систему МСФО, до такой степени вводит в заблуждение, что возникает противоречие с целью финансовой отчетности. В этом случае необходимо отказаться от выполнения требования стандарта, подробно разъяснив причины и последствия своего поступка. Если нормативно-правовая база запрещает отступать от такого требования, организация должна принять все меры для того, чтобы максимально уменьшить воздействие аспектов соблюдения установленных требований, воспринимаемых как вводящие в заблуждение, путем раскрытия необходимой информации в пояснительной записке. При этом считается, что та или иная статья отчетности противоречит ее цели, если не обеспечивает правдивое отображение операций, других событий и условий, для отображения которых она предназначена или которые, как можно обоснованно ожидать, отображает, и ввиду этого, вероятно, повлияет на экономические решения пользователей финансовой отчетности.

Как видим, акценты в понимании "достоверности" в российском законодательстве и МСФО расставлены по-разному. В России достоверность "привязана" к строгому соблюдению требований нормативных актов, и речь о таких "абстрактных" понятиях, как "правдивость отображения последствий совершенных операций", вообще не идет. В МСФО же приоритет отдается содержанию отчетности, а сами требования МСФО рассматриваются лишь как инструменты, с помощью которых можно добиться максимальной правдивости отражения фактического положения дел на предприятии.

Тем не менее факт остается фактом - в настоящее время в Российской Федерации достоверной считается отчетность, отвечающая требованиям всех действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Это, безусловно, приводит иногда к парадоксальным ситуациям. Например, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н) разрешают коммерческим организациям производить ежегодную переоценку основных средств и НМА. Причем указанными ПБУ устанавливается, что это именно право, а не обязанность организации. Получается, что отчетность должна быть признана в равной степени достоверной и если организация производит переоценку указанных активов, и в ситуации, когда переоценку решено не осуществлять.

Однако показатели отчетности в каждом из вариантов будут существенно отличаться. И если стремиться именно к достоверности, лучше все-таки делать переоценку: это позволит более адекватно отразить стоимость внеоборотных активов (и, как следствие, общую стоимость имущества организации), а также несколько компенсировать процесс снижения стоимости собственного капитала во времени. Ведь, например, уставный капитал организации фиксируется единожды - в момент государственной регистрации предприятия. В дальнейшем он может изменяться лишь в случаях внесения изменений в устав. Однако с течением времени "номинальная" стоимость уставного капитала становится неадекватной, не соответствующей реальной рыночной стоимости долей или акций, а иногда и заниженной по сравнению с величиной обязательств. Так, если фирма была создана 10 лет назад, на деньги, которые были внесены тогда учредителями (скажем, на 10 000 руб.), сегодня можно купить значительно меньше, чем в то время. Процесс переоценки позволяет хотя бы частично компенсировать падение реальной стоимости собственного капитала ввиду снижения стоимости денег во времени.

С другой стороны, ПБУ 6/01 и 14/2007 разрешают организации не осуществлять переоценку активов. Формально это никак не сказывается на качестве (достоверности) бухгалтерской отчетности. Но ведь переоценка (особенно в сторону повышения, т.е. дооценка, что на практике чаще имеет место) напрямую влияет на величину налога на имущество, поскольку налоговая база по нему исчисляется исходя из остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета. При этом переоценка никоим образом не влияет на величину налогооблагаемой прибыли (в налоговом учете объекты амортизируются исходя из первоначальной стоимости, без учета последующих переоценок), что приводит в т.ч. к расхождениям между данными бухгалтерского и налогового учета в части начисления амортизации. Если рассматривать ситуацию с позиций минимизации налогов и максимального сближения бухгалтерского и налогового учета, к чему стремятся руководители и бухгалтеры многих организаций, переоценку лучше вообще не производить.

Требование о достоверности отчетности закреплено в п. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ (который, напомним, будет действовать с 2013 г.): бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое ее пользователям для принятия экономических решений. Однако понятие достоверности в данном Законе тоже не конкретизируется, что вновь отсылает нас к нормам ПБУ 4/99.