1.2.3. Лица, неправомерно выставляющие счета-фактуры с суммой ндс

В соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ НДС уплачивается в бюджет следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Иными словами, плательщиками НДС по данному основанию могут являться: а) налогоплательщики НДС, осуществляющие операции, освобождаемые от налогообложения (ст. 149 НК РФ); б) лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ); в) не налогоплательщики (лица, применяющие специальные налоговые режимы и др.). При этом, для того чтобы перечисленные лица стали плательщиками НДС, они должны выписать своим покупателям товаров (работ, услуг) счет-фактуру с НДС.

Минфин России в письме от 16.07.2009 N 03-07-14/69 указал, что налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, на основании п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ, не должны предъявлять покупателям сумму НДС. В этом случае на основании п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляют без выделения отдельной строкой НДС и с надписью или проставлением штампа "Без налога (НДС)". В случае выставления покупателям счетов-фактур с выделением НДС отдельной строкой вся сумма налога, указанная в этих счетах-фактурах, подлежит уплате в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будет определяться как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). При этом никакого права на налоговые вычеты не возникает (см., например, письмо Минфина России от 23 марта 2007 г. N 03-07-11/68)

Согласно п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата налога плательщиками НДС осуществляется по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с абз. 7 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (пр. N 2 к приказу Минфина РФ от 07.11.2006 г. N 136н) такие организации и индивидуальные предприниматели сдают налоговую декларацию в составе титульного листа и раздела 1.

Таким образом, к указанным субъектам относятся лица, обязанные уплачивать НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. Иными словами, в указанных случаях данные лица не являются налогоплательщиками.

Следовательно, по своему правовому статусу, по порядку применения ответственности или начисления пени эти лица существенно отличаются от налогоплательщиков.

Арбитражная практика

Постановление Федерального арбитражного суда ВВО округа от 26.03.2007 г. по делу N А17-1765/5-2006 (аналогичная судебная практика сформирована решениями ФАС УО от 19.12.2006 N Ф09-10191/06-С2; ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А26-2012/2006-211; ФАС ЗСО от 12.07.2007 N Ф04-4613/2007(36133-А27-27), от 16.05.2007 N Ф04-2928/2007(34163-А27-25), от 07.02.2007 N Ф04-170/2007(31034-А81-25), от 07.02.2007 N Ф04-109/2007(30923-А27-42); ФАС ВВО от 08.05.2007 N А11-4838/2006-К2-22/434, от 26.03.2007 N А17-1765/5-2006; ФАС ДО от 07.03.2007 N Ф03-А73/07-2/188); с другой стороны, есть противоположная судебная практика см. постановление ФАС ЗСО от 20.02.2007 N Ф04-8969/2006(30078-А70-19)).

По его мнению, налогового органа, если Предприниматель, являющийся налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, выставляет своим покупателям счета-фактуры с указанием налога на добавленную стоимость и не уплачивает данную сумму налога в бюджет, то с него взыскивается не только неуплаченная сумма налога, но и соответствующие суммы пеней и штрафа.

Суд первой инстанции исходил из того, что поскольку лица, обязанные перечислять суммы налога на добавленную стоимость в рамках положений п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, не являются ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами, неуплаченная сумма налога на добавленную стоимость, указанная в счетах-фактурах, не является задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом налоговым законодательством, в связи с чем на нее не начисляются пени и штрафы.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятого судебного акта.

В силу подп. 1 п. 5 ст. 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Вместе с тем ответственность за неуплату налога, установленная в п. 1 ст. 122 Кодекса, может быть применена только к налогоплательщику.

Согласно ст. 75 Кодекса пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из содержания названной нормы Кодекса следует, что пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам и не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками налога на добавленную стоимость, в случае нарушения ими требований п. 5 ст. 173 Кодекса.

Таким образом, на основе рассмотренного дела можно сделать следующие выводы.

Если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие специальные налоговые режимы, выставляет своему покупателю счет-фактуру с указанием НДС и не уплачивает данную сумму налога в бюджет, то с него взыскивается указанная сумма налога.

Взыскание штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ в данном случае неправомерно. При этом не имеет значения, по какой причине счета-фактуры выставляются с НДС (умышленно или ошибочно). Так, при рассмотрении другого дела (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 21.05.2002 г. по делу N А05-12547/01-692/18) было установлено, что организация ошибочно выделяла в счетах-фактурах суммы НДС, однако суд разрешил данный спор в аналогичном порядке.

Взыскание пени также неправомерно, поскольку согласно п.п. 1, 7 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки.

Однако, как уже было рассмотрено ранее, рассматриваемые организации и индивидуальные предприниматели не являются ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами.