6.6. Особенности исчисления и уплаты ндс посредниками

Деятельность в интересах другого лица (деятельность в качестве посредника) может осуществляться по договорам поручения, комиссии либо по агентскому договору.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ч. 1 ст. 971 ГК РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 990 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ч. 1 ст. 1005 ГК РФ).

При совершении посредниками сделок в рамках указанных договоров права и обязанности по сделкам возникают у доверителя (комитента, принципала). Единственное исключение - в случае совершения агентом сделки от своего имени и за счет принципала приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ч. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Ограничений в субъектном составе лиц, имеющих право заключать данные договоры, законом не установлено.

Посредники могут применять как общую систему налогообложения, так и упрощенную либо уплачивать единый налог на вмененный доход. Представляется, что использование указанных специальных налоговых режимов возможно, если посредническая деятельность как основной или дополнительный вид деятельности соответствует условиям применения данных налоговых режимов, установленных гл. 26.2, 26.3 НК РФ.

За оказание услуг в рамках договоров поручения, комиссии, агентского договора посредник имеет право на получение вознаграждения (ст. 972, 991, 1006 ГК РФ).

Обязанности налогоплательщика

Организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками согласно п. 1 ст. 143 НК РФ. Исключений для посредников законом не предусмотрено.

Соответственно, посредник имеет права налогоплательщика и несет обязанности, указанные в ст. 21, 23 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие посредническую деятельность в рамках упрощенной системы налогообложения или системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС согласно п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

Объект налогообложения, налоговая база

Объектом налогообложения по общему правилу являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ и другие операции, указанные в п. 1 ст. 146 НК РФ.

Операции, не признаваемые объектом налогообложения, перечислены в п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ.

Однако в силу п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями данной статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Исключения предусмотрены в п. 2 ст. 156 НК РФ, согласно которой посреднические услуги освобождаются от уплаты НДС в случаях:

предоставления в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ - п. 1 ст. 149 НК РФ;

реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ - подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ,

реализации ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) - подп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ, реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ - подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Вопрос освобождения посредников от уплаты НДС может быть предметом судебного разбирательства.

В определении об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 12.11.2007 N 14471/07 суд указал, что деятельность, связанная с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, освобождается от обложения НДС в силу подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако согласно п. 7 ст. 149 НК РФ агентом должен быть уплачен НДС с суммы вознаграждения, полученной за оказание услуг по агентированию судов.

Посредники при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Таким образом, посредники обязаны уплатить НДС с суммы полученного ими вознаграждения при осуществлении всех операций, за исключением указанных в п. 2 ст. 156 НК РФ.

При этом согласно п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, посредник обязан выставить комитенту (принципалу) счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

Применение данных норм нашло отражение в постановлении ФАС Поволжского округа от27.07.2007 NА65-26951/06-СА1-7: агент правомерно не отразил в книге продаж счета-фактуры, выставленные принципалу на возмещение транспортных расходов, понесенных при исполнении обязательств агента по договору.

Обязанность оформления счетов-фактур посредником в рамках посреднического договора прямо предусмотрена только в одном случае: при реализации товаров (работ, услуг) комиссионером (агентом) от своего имени (п. 24 указанных Правил).

Указание на необходимость оформления посредником счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени принципала, при передаче комитенту (принципалу) приобретенных для него товаров (работ, услуг) содержится в письме МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Следует отметить, что эта позиция не предусмотрена нормативными актами, но организация (предприниматель) с учетом особенностей своей хозяйственной деятельности может применить и такой порядок.

В отношении средств, полученных посредником от покупателей в качестве оплаты (предоплаты), есть разъяснения в письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@: на основании ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Таким образом, все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании ст. 974, 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам.

Следовательно, полученные посредником от покупателей средства не входят в его налоговую базу.

Данная позиция подтверждается судебной практикой.

Например, суд сделал вывод о том, что в налоговую базу агента включаются только суммы его вознаграждений, так как авансы, полученные от заказчика, направляются на оплату работ, которые выполнены в пользу заказчика-застройщика строительными организациями, и не являются доходом агента (постановление ФАС Московского округа от 26.03.2007 N КА-А40/1751-07).