3.2.4. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

Налоговая база в этих случаях определяется как сумма доходов, полученных в виде вознаграждений, дополнительной выгоды, делькредере, суммы превышения между возмещением затрат и фактически понесенными затратами.

Вознаграждение - это стоимость услуги, оказанной посредником. Сумма вознаграждения определяется сторонами в договоре.

Дополнительная выгода - это сумма средств, полученных комиссионером при совершении сделки на более выгодных условиях.

Так, согласно ст. 992 Гражданского кодекса РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Делькредере - плата за ручательство в исполнении сделки.

В соответствии со ст. 991 Гражданского кодекса РФ в качестве дополнительного условия по договору комиссии комиссионер может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом.

На практике при возмещении комитентом комиссионеру понесенных последним в связи с исполнением договора комиссии затрат, зачастую у комиссионера появляется дополнительный доход. Это получается в том случае, когда комитент перечисляет комиссионеру средств больше, чем тот фактически затратил.

При получении вознаграждения или делькредере происходит обычная оплата по договору. По данным суммам налоговая база определяется в порядке, установленном для реализации товаров (работ, услуг).

Получение дополнительной выгоды или суммы разницы при возмещении затрат необходимо рассматривать в качестве средств, получение которых связано с оплатой за товары (работы, услуги). Так, Минфин России в письме от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347 указал, что дополнительная выгода должна учитываться организацией-комитентом в доходах для целей налогообложения прибыли организаций в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной организацией-комиссионером. Что касается организации-комиссионера, то часть дополнительной выгоды, причитающейся организации-комиссионеру, должна учитываться организацией-комиссионером в доходах для целей налогообложения прибыли организаций вместе с вознаграждением, уплаченным организацией-комитентом.

Однако, есть пример судебного решения, в котором суд пришел к выводу о том, что дополнительная выгода в части, причитающейся комиссионеру, не должна учитываться у комитента и, соответственно, облагаться НДС. Суд отметил, что комитент формировал налоговую базу для исчисления и уплаты НДС без учета причитающихся агенту сумм дополнительной выгоды правомерно, поскольку получение дополнительной выгоды не является обязательством агента и в силу условий агентского договора, по которому дополнительная выгода остается в распоряжении агента, не влияет и не может влиять на величину выручки комитента, полученной в рамках этого договора (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А26-2950/2007).

Специальное правило по порядку применения посредниками налоговых льгот установлено в п. 2 ст. 156 Налогового кодекса РФ.

Согласно данной норме, на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с п. 1 и подп. 1 и 8 п. 2 и подп. 6 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, распространяется освобождение от налогообложения.

Данное положение, в частности, касается реализации: 1) услуг по сдаче на территории РФ в аренду служебных (жилых) помещений аккредитованным иностранным гражданам или организациям; 2) медицинских товаров (по перечню, утверждаемому Правительством РФ); 3) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ); 4) изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.