6.5. Особенности налогообложения при реорганизации организаций

Особенности налогообложения при реорганизации организаций установлены ст. 162.1 Налогового кодекса РФ.

В целях толкования указанной нормы ее условно можно разделить на две части: пункты 1-5 данной статьи - устанавливают порядок налогообложения в конкретных ситуациях; пункты 6-11 - носят вспомогательный характер, поскольку закрепляют специальные термины, либо уточняют порядок применения иных статей гл. 21 Налогового кодекса РФ при совершении операций по реорганизации.

Пункт 1 и 2 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок налогообложения аванса, переходящего при реорганизации в форме выделения.

Так, если организация до момента реорганизации в форме выделения уплатила НДС с аванса предназначенного в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), то в случае перевода долга по этим поставкам на правопреемника указанная организация возмещает уплаченные ранее суммы НДС с этих авансов, а правопреемник уплачивает их в бюджет.

Иными словами организация-1 получила аванс и заплатила НДС, но товар не отгрузила. Отгрузку данного товара будет осуществлять новая организация-2 (правопреемник). При этом организация-1 возмещает уплаченные суммы НДС, а организация-2 (правопреемник) перечисляет эти же суммы НДС в бюджет.

Дата возмещения НДС организацией-1 установлена в абз. 2 п. 1 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ, то есть после перевода долга. Поскольку перевод долга при реорганизации осуществляется в рамках универсального правопреемства, то датой такого перевода долга согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ является дата регистрации вновь возникших юридических лиц (правопреемников). Дата уплаты организацией-2 (правопреемником) НДС в бюджет напрямую не определена. Однако, исходя из принципа двусторонности НДС, по нашему мнению, его необходимо уплачивать в том же периоде, в котором происходит его возмещение у организации-1. При этом следует отметить, что формулировка, предусмотренная в абз. 2 п. 1 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ "вычеты производятся после перевода долга" является не совсем удачной, поскольку не устанавливают точной даты совершения операции. По нашему мнению, было бы логичнее осуществлять зачет по НДС организацией-1 и начислять НДС организацией-2 (правопреемником) в первом налоговом периоде организации-2 (правопреемника).

При этом зачет НДС с аванса, уплаченного организацией-2 (правопреемником) по полученному в порядке перевода долга обязательству при реорганизации согласно п. 4 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ будет осуществляться после реализации товаров (работ, услуг).

Пункт 3 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок налогообложения аванса, переходящего при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования.

Так, если организация до момента реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования уплатила НДС с аванса предназначенного в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), то возмещение будет осуществлять правопреемник после реализации товаров (работ, услуг), по которым ранее реорганизованной организацией был получен аванс (п. 4 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ).

Пункт 5 ст. 162.2 Налогового кодекса РФ предусматривает право правопреемника на зачет сумм НДС, которые не были возмещены реорганизованной организацией, за исключением случаев, указанных в п.п. 1-4 ст. 162.1 НК РФ.

Пунктом 9.1 ст. 165 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае реорганизации организации правопреемник (правопреемники) представляет (представляют) в налоговый орган по месту налогового учета документы, в том числе с реквизитами реорганизованной (реорганизуемой) организации, предусмотренные настоящей статьей в отношении операций по реализации указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ товаров (работ, услуг), которые были осуществлены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, если на момент завершения реорганизации право на применение налоговой ставки 0 процентов по таким операциям не подтверждено.