2.5.4. Главное отличие страховых взносов от есн

На наш взгляд, главное отличие страховых взносов от ЕСН в определении объекта обложения - это отсутствие нормы, подобной п. 3 ст. 236 НК РФ. Напомним, что согласно последней до 2010 г. выплаты и вознаграждения, начисляемые организациями и предпринимателями в пользу физических лиц, не признавались объектом обложения ЕСН, если:

- у организаций такие выплаты не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль;

- у предпринимателей такие выплаты не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ (у них расходы определяются в порядке, аналогичном предусмотренному гл. 25 НК РФ).

Проиллюстрируем указанное отличие на таких выплатах, как премии и материальная помощь.

Премии. Напомним, как они облагались ЕСН. Премии любого вида не присутствовали в числе сумм, освобожденных от налога по ст. 238 НК РФ. Поэтому они не облагались ЕСН только в том случае, если не признавались в расходах в целях налогообложения прибыли (дохода - у предпринимателей).

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. В то же время при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде:

- сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли, оставшейся после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ);

- расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

- премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Используя упомянутые нормы ст. 270 и п. 3 ст. 236 НК РФ, работодателям удавалось в 2009 г. значительно оптимизировать свое налогообложение за счет разницы в ставках по ЕСН и налогу на прибыль. Максимальная ставка по ЕСН превышала максимальную ставку по налогу на прибыль на 6%, поэтому выгоднее было, чтобы премии и другие выплаты не признавались в расходах и в связи с этим не облагались ЕСН. Арбитражная практика свидетельствует, что налогоплательщикам это часто удавалось, в том числе и в отношении премий.

С 2010 г. для обложения страховыми взносами не имеет никакого значения, признается в целях налогообложения премия в расходах или нет. При этом в ст. 9 Закона N 212-ФЗ в перечне сумм, не подлежащих обложению взносами, не упоминаются премии.

Пример 5. В 2008 г. общее собрание участников ООО "Синтез" приняло решение о выплате за счет нераспределенной прибыли отчетного года, оставленной после выплаты дивидендов на развитие общества, премии тем работникам, которые особо способствовали в получении обществом прибыли, по представлению генерального директора и руководителей подразделений организации. При этом было решено на выплату премий отдать 10% нераспределенной прибыли отчетного года, а полученный премиальный фонд распределить в особом порядке между представленными к премии лицами.

В 2009 г. по итогам 2008 г. премиальный фонд из прибыли составил 500 000 руб. Премии были выплачены работникам в марте 2009 г. после проведения годового собрания участников. При этом данные суммы не были учтены в расходах в целях налогообложения прибыли на основании п. п. 1, 21 и 22 ст. 270 НК РФ (потеря в налоге на прибыль: 500 000 руб. x 20% = 100 000 руб.). Соответственно, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не начислялся ЕСН на данные суммы (если предположить, что годовая сумма выплат одному работнику не превышала 280 000 руб., то экономия по ЕСН составила 130 000 руб. (500 000 руб. x 26%)). Общая налоговая экономия от выплаты премий - 30 000 руб.

В 2010 г. по итогам 2009 г. премиальный фонд из прибыли также составил 500 000 руб. Соответственно, потеря в налоге на прибыль такая же - 100 000 руб. При этом, поскольку премии облагаются взносами, потеря от их уплаты составит 130 000 руб. (500 000 руб. x 26%) (в 2010 г. по общему правилу применяются тарифы взносов, установленные ч. 1 ст. 57 Закона N 212-ФЗ, в сумме образующие 26%).

Итак, в 2010 г. вместо налоговой экономии 30 000 руб. получилась налогово-страховая потеря в 230 000 руб.

Можно сделать два вывода:

1) с 2010 г. если плательщик взносов назвал какую-либо выплату премией, то он обязан обложить ее взносами;

2) теперь с позиции оптимизации налогообложения крайне невыгодно вводить премии, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Материальная помощь. Попробуем в отношении данной выплаты также сравнить текущую ситуацию с 2009 г. Напомним, что материальная помощь несколько раз упоминалась в ст. 238 НК РФ в перечне сумм, освобожденных от ЕСН.

Во-первых, согласно пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежали налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба либо вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.

Во-вторых, в силу пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагались ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Отметим, что в силу п. 23 ст. 270 НК РФ у плательщиков налога на прибыль и предпринимателей - плательщиков НДФЛ при определении налоговой базы по данным налогам не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам. В этой связи для данных категорий плательщиков ЕСН норма пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ фактически не имела смысла: у них и так материальная помощь работникам в любой сумме не облагалась ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Некоторые работодатели даже намеренно выдавали работникам вместо премий материальную помощь, чтобы выиграть на разнице ставок ЕСН и налога на прибыль. Зачастую это им сходило с рук. Однако при налоговых спорах и специалисты налоговых органов, и арбитражные суды единодушно исходили из понимания материальной помощи как чисто социальной выплаты, а премии - как выплаты, стимулирующей трудовую мотивацию работника.

Если выплата материальной помощи была предусмотрена в трудовом или коллективном договоре, поставлена в зависимость от размера оклада или трудовых достижений, либо поведения, либо иных трудовых характеристик работника, то ее могли признать расходом на оплату труда в качестве стимулирующей выплаты и обложить ЕСН (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 и ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-949/2006(26899-А75-25)).

С 2010 г. дело обстоит так. Факт непринятия материальной помощи в состав расходов в целях налогообложения уже никак не влияет на объект обложения страховыми взносами. Поэтому не облагаются взносами только те виды материальной помощи, которые указаны в перечне не подлежащих обложению сумм в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Можно сделать следующий вывод. Если в 2009 г. материальная помощь для работодателя была более выгодной выплатой с точки зрения оптимизации налогообложения по сравнению с премией, с 2010 г. ситуация кардинально поменялась. Остается выгодной только матпомощь в пределах годового лимита 4000 руб. или соответствующая условиям п. 3 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Премии, предусмотренные системой оплаты труда, трудовыми или коллективными договорами, на основании ст. 255 НК РФ включаются в расходы в целях налогообложения прибыли. И если нуждающиеся в большой материальной помощи работники подпадают под условия выплаты им подобных премий, то для работодателя выгоднее оформить премию побольше, чем дополнительно выплачивать матпомощь.