14.7. Анализ отклонений по коммерческим расходам и продажам

14.7.1. Анализ отклонений по коммерческим расходам.

Учет, анализ и контроль коммерческих расходов, которые считаются непроизводственными расходами, обычно выходят за рамки сметы производственных операций. Одной из основных причин различий между производственными и коммерческими расходами является фактор неопределенности, сопутствующий процессу реализации продукции. Можно рассчитать количество и стоимость рабочего времени и материалов, число задействованных единиц оборудования, но очень сложно предсказать поведение потребителя, которое является скорее не определяемым, а определяющим фактором, оказывающим решающее воздействие на стратегию предприятия.

Существенные отличия наблюдаются и в подходах руководства производственных и коммерческих подразделений к формированию прибыли предприятия. В то время как деятельность производственных подразделений нацелена на снижение издержек на единицу продукции (уменьшение расходов), руководители коммерческих отделов считают критерием эффективности именно объем продаж (увеличение доходов), несмотря на то, что его повышение не всегда ведет к росту прибыли.

Обычно достаточно очевидные в рамках производственного процесса, причина и следствие не так хорошо различимы в сфере продаж. Например, большинство расходов по стимулированию сбыта имеют целью достижение результата в будущем, что создает временной лаг между причиной и следствием. Более того, для коммерческих расходов порой весьма затруднительно определить количественное соотношение между понесенными затратами и достигнутыми результатами. Все это усложняет установление ответственности за коммерческие расходы.

Анализ отклонений по коммерческим расходам также имеет свои особенности, поскольку данные расходы не распределяются на себестоимость произведенной продукции и в системе калькуляции по полным затратам и в системе калькуляции по переменным затратам («директ-костинг»). Они относятся к реализованной продукции, не включаются в стоимость запасов и являются затратами отчетного периода. Хотя в системе калькуляции по полным затратам при составлении отчета о прибылях и убытках не требуется обязательного подразделения коммерческих расходов на переменные и постоянные составляющие, анализ отклонений желательно проводить по таким расходам отдельно и на достаточном уровне детализации с тем, чтобы иметь возможность выявить и обозначить ответственность за коммерческие расходы.

Расчет и анализ отклонений по переменным коммерческим расходам. В общем отклонении по переменным коммерческим расходам, как и по другим переменным затратам (прямым материальным затратам, прямым трудовым затратам и переменным производственным накладным расходам) можно выделить отклонение по затратам (по цене) и отклонение по эффективности (по количеству).

В нашем примере по жесткой смете переменные коммерческие расходы предполагаются равными 10000 у. е. Фактические переменные коммерческие расходы составили 8750 у. е. Для уровня продаж в 850 единиц продукции в соответствии с гибкой производственной сметой коммерческие расходы составляют:

850 ед. х 10 у. е./ед. = 8500 у. е.

Разница между фактическими расходами и расходами по гибкой смете представляет собой отклонение по затратам (по цене) на переменные коммерческие расходы. Данное отклонение возникает по причине того, что фактические переменные затраты отличаются от нормативных переменных затрат, которые были запланированы для фактического объема продаж. Как и производственные переменные накладные расходы, коммерческие расходы не являются однородными, а нормативные расходы в расчете на единицу продукции планируются исходя из усредненных данных. Расчет отклонения по затратам на коммерческие расходы производится следующим образом:

Отклонение по затратам на переменные коммерческие расходы

=

Фактические переменные коммерческие расходы

-

Фактический объем продаж

х

Нормативные переменные коммерческие расходы на единицу продукции

8750 у. е. – (850 ед. х 10 у. е/ед.) = 250 у. е.(н)

Полученное отклонение 250 у. е. (н) является неблагоприятным, поскольку фактические затраты оказались выше нормативных.

Разница между значениями коммерческих расходов в соответствии с гибкой и жесткой сметой вызвана несоответствием запланированного и фактического объема продаж, на основе которого исчислялись нормативные коммерческие расходы, и представляет собой отклонение коммерческих расходов по эффективности (по количеству), которое рассчитывается следующим образом:

Отклонение переменных коммерческих расходов по эффективности (количеству)

=

Факти-ческий объем продаж

-

Сметный объем продаж

х

Нормативные переменные коммерческие расходы на единицу продукции

(850 ед. – 1000 ед.) х 10 у. е./ед. = 1500 у. е. (б)

Поскольку фактическое количество оказалось меньше изначально запланированного, отклонение 1500 у. е. рассматривается как благоприятное. Безусловно, для предприятия сокращение реализации весьма нежелательно, но данный факт будет отражен далее в неблагоприятном отклонении объема продаж.

Общее отклонение по переменным коммерческим расходам при системе калькуляции по полным затратам составит:

1500 у. е. (б) – 250 у. е. (н) = 1250 у. е. (б)

В системе калькуляции по переменным затратам отклонение по объему продаж рассчитывается с использованием показателя маржинального дохода. Если применяется традиционное определение маржинального дохода (выручка минус все переменные расходы, в том числе и коммерческие), разница между переменными коммерческими расходами в соответствии с жесткой и гибкой сметой оказывается уже включенной в отклонение объема продаж (в нашем примере 1500 у. е.). В этом случае необходимо подсчитать только отклонение между фактически понесенными переменными коммерческими расходами и коммерческими расходами по гибкой смете. Таким образом, единственно оставшимся является отклонение по затратам на переменные коммерческие расходы, которое составляет 250 у. е. (н). В то же время, если при расчете маржинального дохода из выручки вычитаются только переменные производственные расходы, необходимо дополнительно вычислять отклонение для согласования отличий между данными жесткой и гибкой сметы.

Расчет и анализ отклонений по затратам на постоянные коммерческие расходы. В отличие от постоянных производственных расходов (при калькуляции по полным затратам) постоянные коммерческие расходы не относятся на стоимость запасов, поэтому нет необходимости подсчитывать отклонение объема производства. При обеих системах калькуляции себестоимости отсутствует разница между показателями жесткой и гибкой производственной сметы по постоянным коммерческим расходам (по определению, величина постоянных расходов не зависит от объема производства и продаж). Таким образом, необходимо подсчитать только отклонение по затратам на постоянные коммерческие расходы, которое представляет собой разницу между запланированными и фактически понесенными издержками и определяются следующим образом:

Отклонение по затратам на постоянные коммерческие расходы

=

Фактические постоянные коммерческие расходы

-

Сметные постоянные коммерческие расходы

208000 у. е. – 190000 у. е. = 18000 у. е. (н)

Отклонение 18000 у. е. неблагоприятно вследствие того, что фактические постоянные коммерческие расходы превысили заложенные в смете.

Ответственность за коммерческие расходы. Установление ответственности за коммерческие расходы в целом схоже с подходами, применяемыми в отношении производственных накладных расходов, однако в большей степени связано с классификацией издержек в зависимости от вида деятельности и выделением каждого функционального подразделения (центра затрат).

Подразделения, занимающиеся коммерческой деятельностью, различаются по виду деятельности и организационной форме, размеру и способам функционирования. Для правильного установления ответственности система учета должна быть организована таким образом, чтобы с каждым подразделением напрямую, а не через систему пропорционального распределения, было соотнесено как можно больше затрат. При этом коммерческие расходы необходимо классифицировать на основе ответственности за их возникновение, а объектом исчисления себестоимости должно быть подразделение (центр затрат), а не единица выпуска продукции. Группировка коммерческих затрат по функциональной принадлежности может осуществляться в разрезе расходов на продажу, расходов на рекламу, складских расходов, расходов на упаковку и транспортировку, банковских расходов и расходов, связанных с ведением отчетности.