14.2. Установление нормативов

Установление стандартов (нормативов) затрат – важнейшее условие не только повышения эффективности производственного процесса и качества работы, но и совершенствования методов калькуляции себестоимости, планирования, контроля и анализа затрат.

Установленные нормативы (стандарты) должны быть предельно точными, а также предоставлять информацию, которая может быть использована при проверке фактически достигнутых результатов для выявления тенденций деятельности предприятия. Необходимо отметить, что применяемая за рубежом система «стандарт-кост» не регламентирована нормативными актами, поэтому единой методики установления стандартов не имеет. Перед установлением стандартов, как правило, должны быть предприняты известные шаги.

Во-первых, необходимо определить количество единиц каждого вида продукции, которое предприятие намерено изготовить и продать (то есть спланировать объем деловой активности).

Во-вторых, нужно решить, какие требования предприятие предъявляет к своим стандартам или, иными словами, какие нормативы предприятие намерено применять – базовые или текущие (идеальные, практически достижимые или ожидаемые фактические).

В-третьих, следует рассчитать, какая часть общего объема ресурсов будет израсходована на единицу выпуска продукции.

И, наконец, в-четвертых, необходимо определить стоимость использованных ресурсов.

Определение объема деловой активности. Наиболее сложным этапом расчетов представляется определение объема деловой активности предприятия в предстоящем году. В первую очередь это важно с точки зрения установления стандартов на производственные и коммерческие накладные расходы. Выявление взаимосвязи между уровнем объема производства и постоянными накладными расходами необходимо при определении совокупных издержек производства. Решение о том, какой объем производства учитывать при расчете общих издержек на единицу продукции, часто имеет большее влияние на полученные результаты, чем решение о том, какие методы подсчета при этом использовать.

Использование «фактической производственной мощности» в качестве базы для расчета имеет один очевидный недостаток, заключающийся в том, что издержки производства на единицу продукции находятся в зависимости от уровня производственной мощности. Кроме того, использование этого показателя нецелесообразно в тех случаях, когда существует заранее определенный показатель постоянных накладных расходов. Эти недостатки показателя «фактической производственной мощности» привели к возникновению показателя «нормальной производственной мощности», позволяющего получать заранее определенные уровни накладных расходов и избегать колебаний в уровне издержек производства на единицу продукции при исчислении себестоимости.

При определении понятия «нормативная производственная мощность» существуют некоторые разногласия. Выделяют следующие четыре основные значения «нормальной производственной мощности»: теоретическая максимальная производственная мощность, практически достижимая производственная мощность, средняя производственная мощность и ожидаемая производственная мощность. Первые два определения говорят о возможности предприятия осуществлять производственную деятельность. Последние два отражают прошлый опыт, будущие ожидания, возможности производства, а также способность предприятия реализовывать свою продукцию.

Представляется, что наиболее применимым показателем производственной мощности с точки зрения планирования и контроля затрат является показатель, основанный на объеме производства, рассчитанном исходя из объема продаж в отчетном периоде.

Требования к стандартам. Базовые и текущие нормативы. Подсчет нормативных затрат основывается на двух основных видах стандартов – базовых и текущих. Базовые стандарты представляют собой стандарты, которые не меняются в течение длительного периода времени. Главным преимуществом базовых нормативов является то, что они обеспечивают основу, с которой фактические затраты могут сопоставляться в течение нескольких лет, что позволяет выявлять общие тенденции развития. Базовые стандарты подлежат увеличению или уменьшению только в случае существенных изменений в производственном процессе.

Серьезной проблемой применения базовых стандартов является определение объема деловой активности предприятия, на котором основано установление таких стандартов. Базовые стандарты могут заметно отличаться в зависимости от цикла деловой активности, имевшего место в момент их принятия. Кроме того, использование базовых нормативов имеет два существенных недостатка. Во-первых, в современных быстро изменяющихся условиях такие нормативы перестают быть реалистичными. Во-вторых, результаты, получаемые при постоянном изменении базовых стандартов с целью отражения текущих операций, не оправдывают затраченных усилий. Поэтому, несмотря на то, что применение базовых стандартов в целом ряде ситуаций дает вполне удовлетворительные результаты, явно прослеживается тенденция к разработке и использованию на предприятиях текущих нормативов.

Идеальные, практически достижимые и ожидаемые фактические нормативы. При установлении текущих нормативов следует различать внешние факторы, находящиеся вне прямого контроля со стороны руководства предприятия, и внутренние факторы, на которые руководители различного уровня могут тем или иным образом влиять и которые необходимо учитывать при разработке стандартов.

Существует несколько классификаций текущих стандартов, согласно одной из которых выделяют: идеальные, практически достижимые и ожидаемые фактические стандарты. Стандарты, установленные на базе теоретической производственной мощности являются идеальными стандартами, так как они отражают максимальную эффективность производства. Стандарты, основанные на практически достижимой производственной мощности и учитывающие проблемы, которые могут возникнуть в конкретных ситуациях, называются практически достижимыми в настоящее время. И, наконец, стандарты, разрабатываемые с учетом ожидаемой фактической производственной мощности, представляют собой ожидаемые фактические стандарты.

Идеальные стандарты служат для поддержания качественно высокого уровня деятельности предприятия. Однако применение таких очень жестких нормативов может привести к результатам, обратным ожидаемым. Они могут отрицательно влиять на мотивацию, поскольку как работники, так и руководители, осознав, что достижение таких нормативов практически не возможно, будут выполнять свою работу хуже, чем при менее жестких нормативах. Идеальные стандарты в большинстве случаев остаются теоретическими и достаточно редко применяются в практической деятельности.

На наш взгляд, представляется более целесообразным применение либо практически достижимых, либо ожидаемых фактических стандартов. При этом следует отметить, что, несмотря на обстоятельный анализ хозяйственных операций, при разработке стандартов могут оставаться неучтенными различные операции непроизводительного характера, которые в этом случае окажутся включенными в стандарты. Поэтому такие нормативы не всегда являются абсолютно надежными для оценки затрат. Однако, по сравнению с идеальными нормативами они более применимы для планирования запасов и прогнозирования денежных потоков, поскольку отражают вполне реальные данные.

Количественные и стоимостные нормативы для статей затрат. Нормативы для прямых материальных затрат. При установлении стандартов для прямых материальных затрат необходимо выделить нормативы использования материалов и нормативы цены материалов. Произведение нормативов использования материалов на нормативные цены дает нормативные материальные затраты на единицу продукции.

Нормативы использования материалов разрабатываются, как правило, с учетом специфики как отдельных видов материалов, так и производимой из них продукции. Традиционно нормативы использования материалов содержат допуски на естественные потери материалов в результате усушки, испарения, утечки и т.п., характерные для некоторых видов материалов, а также на неэффективность производственного процесса. Однако существует и другой подход к решению данной проблемы, выражающийся в стремлении к максимально эффективному производству. Согласно данному подходу, допуская включение потерь от брака и простоев в стандарты, компании препятствуют совершенствованию производственного процесса, принимая потери как нормальное явление. Следовательно, производственные потери могут не включаться в стандарты, а лишь изучаться с целью дальнейшего их сокращения.

При разработке нормативов цен на материалы изучаются рыночные условия, цены основных продавцов материалов, оптимальный размер заказов на материалы, а также качество последних. При этом следует учитывать, что более дешевый материал в процессе производства может потребовать большего времени и трудозатрат на дополнительную обработку, что в конечном итоге может привести к неблагоприятным результатам.

Немаловажным фактором при установлении нормативных цен на материалы являются тарифы на их перевозку, предоставляемые скидки, а также расходы, связанные с погрузочно-разгрузочными работами. Стандарты цены материалов могут представлять собой как усредненную цену по счетам, оплаченным компанией в прошлом, так и текущую стоимость замещения, но в любом случае подход к их установлению должен содержать разумное отражение ожидаемых в будущем затрат.

Нормативы для прямых трудовых затрат. Подобно стандартам на материальные затраты, стандарты на трудовые затраты состоят из нормативов использования (производительности) труда и нормативов цены труда (ставок заработной платы). Для определения нормативных трудовых затрат нормативное время, необходимое для производства единицы продукции или операции (нормативы производительности труда), умножается на нормативную ставку заработной платы. Поскольку ставки заработной платы большей частью определяются политикой компании, остановимся только на определении нормативов производительности труда.

При разработке стандартов на рабочую силу возникает необходимость, во-первых, определить лучший способ выполнения конкретного вида работы. Для этого требуется подробная информация о способе и условиях производства каждого вида продукции. Во-вторых, должен быть установлен объем работы (нормативное время) для производства единицы продукции или операции, что достигается применением двух основных методов. Первый из них основан на анализе временных затрат, второй исходит из средних значений прошлых лет.

Существует несколько подходов к установлению нормативов с использованием анализа временных затрат. Наиболее распространенный из них – определение нормативов непосредственно по результатам анализа конкретных производственных операций. При этом учитываются такие факторы, как целесообразность данной операции, особенности обустройства рабочих мест и т.п. Для определения нормативного времени на операцию к общему базовому времени прибавляется дополнительное время на перерывы в работе и на неизбежные потери.

Другой подход к анализу временных затрат предполагает установление нормативов не только на основе данных о времени, затраченном на отдельные элементы операции, но и с учетом характеристик (физические параметры, вес, форма, количество и др.) каждого элемента, которые в случае изменения приведут и к изменению времени, необходимого для выполнения данного элемента операции. Основным преимуществом данного подхода по сравнению с предыдущим является то, что он позволяет определять нормативные временные данные для продукции, которой еще нет в производстве.

Установление нормативов с использованием средних значений прошлых лет, как правило, менее предпочтительно, чем с использованием анализа временных затрат. Тем не менее, такая методика применяется на предприятиях, где в силу особенностей производственного процесса или многочисленности выполняемых операций невозможно или экономически нецелесообразно применять анализ временных затрат.

Учитывая развитие новых технологий, следует отметить, что на многих предприятиях с высоким уровнем автоматизации производства прямые трудовые затраты представляют весьма незначительную часть от общей суммы затрат, относимых на себестоимость продукции. На таких предприятиях один рабочий нередко обслуживает значительное количество оборудования, а оплата труда рабочих более тесно связана с косвенным, чем с прямым трудом. На многих предприятиях сумма накладных расходов настолько превышает прямые трудовые затраты, что это приводит к разработке нормативов только для двух видов затрат, включаемых в себестоимость продукции – прямых материальных затрат и добавленных (конверсионных) затрат, включающих и прямые трудовые затраты, и производственные накладных расходы.

Нормативы для производственных накладных расходов. При разработке стандартов производственных накладных расходов во внимание должны приниматься следующие показатели: объем производства, используемый в качестве базы для распределения накладных расходов; единицы измерения объема производства, используемые для расчета нормативных коэффициентов (ставок) накладных расходов.

Не существует ни одной статьи расходов, которая в той или иной степени не находилась бы в зависимости от изменения объемов производства; вопрос заключается в степени такой зависимости. В этой связи считается, что все накладные расходы можно разделить на переменные и постоянные. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление накладных расходов на две категории предопределяет и два различных способа установления стандартов на производственные накладные расходы.

Для переменных накладных расходов целесообразно установить нормативную ставку на единицу продукции, хотя прямой зависимости между их объемом и количеством производимой продукции, как правило, не существует. Такие ставки определяются после исследования взаимосвязи между накладными расходами подразделений и так называемыми носителями затрат, то есть факторами, обладающими возможностью нести в себе эти затраты (например, прямые человеко-часы или машино-часы, вес обрабатываемых материалов и т.п.).

Значительная часть накладных расходов не связана с изменением объемов производства: это так называемые постоянные расходы. Сама природа постоянных накладных издержек говорит о том, что любые попытки включить их в себестоимость продукта требуют точного определения того объема производства, на который они и будут распределены. Поскольку постоянные расходы на единицу продукции зависят от объема производства, нормативные ставки распределения накладных расходов (представляющие собой затраты на единицу продукции) будут низкими, если нормативный объем производства будет высоким.

Важным этапом в определении нормативной ставки распределения постоянных накладных расходов является прогноз среднего объема деловой активности каждого из центров затрат по изделиям на текущий год. Это включает, во-первых, прогноз объема выпуска продукции предприятием в целом, а затем расшифровку этого прогноза по каждому из центров затрат. После того, как предполагаемый объем выпуска становится известен, для расчета нормативной ставки постоянных накладных расходов нормативные постоянные накладные расходы за определенный временной период (год, месяц) делятся на нормативный объем выпуска. Нормативные ставки постоянных накладных расходов чаще рассчитываются по каждому центру затрат, но могут устанавливаться и по предприятию в целом.

Далее принимается решение относительно базы распределения производственных накладных расходов, или, иными словами, в каких единицах измерения следует выразить объем выпускаемой продукции. Наиболее приемлемой базой распределения накладных расходов представляются прямые человеко-часы (на предприятиях с преобладанием ручного труда), машино-часы (на предприятиях с высокой степенью автоматизации) либо заработная плата основных производственных рабочих (в компаниях, применяющих систему калькуляции себестоимости по нормативным затратам).

И в заключение необходимо сказать о проблеме пересмотра стандартов, представляющейся достаточно важной. С одной стороны, слишком частое обновление нормативов может привести к нецелесообразности применения системы нормативных затрат, которая нередко воспринимается лишь как замена фактических затрат в связи со сложностями их подсчета. Нормативы не должны пересматриваться по причине временных или незначительных изменений ситуации. Кроме того, часто вносимые изменения нарушают контролирующий аспект стандартов и вызывают дополнительные затраты. С другой стороны, если нормативы остаются прежними в течение длительного периода времени, они перестают отражать существующие условия и их применение становится неэффективным.

Разработка стандартов коммерческих расходов обычно включает три этапа: формирование бюджета (сметы) предполагаемых расходов, определение нормативной базы распределения, разделение сметных расходов по видам согласно принятой в организации классификации.

Существуют два основных подхода к формированию стандартов коммерческих расходов. Согласно первому подходу их величина определяется как процент от выручки. Однако традиционное ценообразование приводит к тому, что на продукцию, продаваемую по более высокой цене, относят и большую часть расходов, что не всегда соответствует реальной действительности. В соответствии со вторым подходом нормативы коммерческих расходов могут устанавливаться в определенном проценте от общих производственных затрат.

Если компания реализует широкий ассортимент продукции на различных рынках (например, на внешнем и внутреннем рынках), то нельзя ограничиться только анализом коммерческих расходов по видам продукции. Разработка стандартов коммерческих расходов в этом случае приобретает более сложный характер. Следует отметить, что существуют различные подходы к установлению нормативов коммерческих расходов для повторяющихся и не повторяющихся операций, характерных для сбытовой деятельности предприятия.

Для повторяющихся операций обычно проводится подробный анализ максимально возможного перечня действий, необходимых для выполнения каждой операции. Затем для каждой операции оценивается время необходимое для ее выполнения при нормальных условиях работы. Определенное таким образом нормативное рабочее время является основой для установления стандартов коммерческих расходов.

После определения нормативного времени, затрачиваемого на каждую операцию, делением общего рабочего времени за определенный период (день, месяц, отчетный период) на полученное нормативное время, рассчитывается нормативное число операций за данный период. Затем количественные показатели умножаются на стоимость труда или материалов. В случае, когда нормативные издержки для каждой операции уже определены, они сводятся к нормативным издержкам на единицу продукции. Такие издержки используются, в свою очередь, для определения общей суммы расходов для выполнения каждой операции.

Для многих видов деятельности с неповторяющимися операциями (например, внешняя торговля, реклама и др.) такой подход не всегда возможен. В таких случаях целесообразно применение метода гибкого планирования и функционального метода учета затрат (метода АВС).