6.2. Учет побочных продуктов

Термин «побочные продукты» (попутные, остаточные) используется для определения одного или более продуктов незначительной общей стоимостью, которые получаются в едином технологическом процессе вместе с продуктом большей общей стоимостью. Как правило, продукты с большей стоимостью, также называемые «основные продукты» (целевые), производятся в больших объемах, чем побочные. Например, «при производстве сульфата натрия к побочной продукции относят соляную кислоту, при производстве синтетического аммиака – гипосульфит и серу, соды каустической – хлор-газ»⁷.

Учет побочных продуктов делает необходимым знание технологических факторов, лежащих в основе производства. Побочные продукты можно разделить на две группы в зависимости от возможности их продажи в точке разделения: одни реализуются сразу после их идентификации, другие требуют дальнейшей обработки.

Все многочисленные подходы к учету побочных продуктов сводятся к двум основным методам:

• в зависимости от фактического производства побочного продукта;

• в зависимости от фактической реализации побочного продукта.

Рассмотрим применение названных методов на конкретном примере, данные для примера представлены в таблицах 6.1 и 6.2.

Таблица 6.1

Данные для примера

	Основной продукт	Побочный продукт
Остаток на начало периода (ед.)	-	-
Произведено за период (ед.)	10000	2000
Реализовано за период (ед.)	8000	1800
Остаток на конец периода (ед.)	2000	200
Цена реализации (у.е.)	100,0	15,0
Доход от реализации (у.е.)	800000	27000

Таблица 6.2

Данные для примера

	Производ- ственные затраты	Управленческие расходы	Коммер- ческие расходы	Всего затрат
Комплексные затраты (у. е.)	400000	-	-	400000
Распределенные затраты на основной продукт (у. е.)	-	30000	20000	50000
Затраты на единицу побочного продукта после точки разделения (у. е.)	4,0	0,5	0,5	5,0

Согласно первому методуна побочные продукты относятся прогнозируемая чистая стоимость их реализации или чистая рыночная стоимость. Эта сумма вычитается из себестоимости основной продукции, произведенной в том же отчетном периоде, что и побочная продукция.

Поскольку данный метод использует прогнозные показатели, то может образоваться разница между фактической и оценочной стоимостью. Если рыночная стоимость относительно стабильна, эта разница будет небольшой, и необходимости в корректировке стоимости побочных продуктов или дохода предыдущего периода не возникает. Полученные отклонения можно отразить как доход или потери от продаж побочных продуктов. Если различие существенное, целесообразно более точно классифицировать продукт как совместно производимый или основной, а не как побочный.

В отечественном учете побочная продукция также отражается в калькуляциях себестоимости основной продукции как вычет из общей суммы затрат на производство. Однако оценивается побочная продукция в зависимости от качества и характера использования – по цене реализации или в долях от нее, по стоимости возможного использования, по стоимости сырья, введенного в технологический процесс и т.п.

Рассмотрим применение первого метода на примере. Сначала рассчитывается чистая реализационная стоимость на единицу побочного продукта (15,0 – 5,0 = 10,0 у. е./ед.), которая умножается на 2000 фактически произведенных единиц побочных продуктов, что дает 20000 у. е. чистой реализационной стоимости побочных продуктов. Согласно рассматриваемому методу полученная чистая реализационная стоимость в 20000 у.е. вычитается из 400000 у.е. комплексных затрат, чтобы получить чистую производственную себестоимость основных продуктов. Запас основной продукции на конец периода оценивается следующим образом:

(400000 – 20000) х 2000/100000 = 76000 у. е.

Отчет о прибылях и убытках, представленный в таблице 6.3, иллюстрирует отнесение оценочной чистой реализационной (рыночной) стоимости на побочные продукты.

Таблица 6.3

Отчет о прибылях и убытках

(в у.е.)

Выручка от реализации	800000
Себестоимость реализации:
- комплексные затраты	400000
- прогнозируемая чистая реализационная (рыночная) стоимость побочных продуктов	20000
- остаток основной продукции на конец периода	76000
- итого себестоимость реализации	304000
Валовая прибыль	496000
Административные и коммерческие расходы	50000
Операционная прибыль	446000
Прибыль до налогообложения	446000

Согласно второму методукомплексные затраты не распределяются на производство побочного продукта. Все материальные и добавленные в процессе производства затраты до точки разделения относятся на основной продукт. Основанием для применения этого упрощенного метода является намерение компании производить именно основные продукты, а не побочные. Побочные продукты оцениваются только по затратам на их производство после точки разделения и распределенным административным и коммерческим расходам. Поэтому запасы побочных продуктов на конец периода оцениваются по нулевой стоимости (или по стоимости делимых затрат). Учет побочных продуктов ведется в количественных показателях.

Доход, полученный от продажи побочного продукта, за минусом указанных расходов чаще всего рассматривается либо как прочий доход, либо как дополнительный доход от продаж, либо как уменьшение себестоимости реализации основного продукта. Недостатком данного метода является то, что стоимость запасов основного продукта на конец периода несколько завышена, так как часть затрат принадлежит побочному продукту.

Рассмотрим второй метод на примере, данные для которого были представлены ранее. Стоимость 2000 единиц побочных продуктов не определяется во время их производства. Вместо этого аналогично первому методу рассчитывается чистый доход от реализации на единицу побочного продукта (15,0 – 5,0 = 10,0 у. е./ед.), который умножается на 18000 единиц фактически проданного побочного продукта. Таким образом, чистый доход от реализации побочного продукта составит:

1800 ед. х (15,0 – 5,0 у. е./ед.) = 18000 у.е.

Поскольку данный метод не предполагает уменьшения комплексных затрат на чистый доход от реализации побочного продукта, то все они относятся на основной продукт. Запасы основного продукта на конец периода оценивается следующим образом:

400000 х 2000/10000 = 80000 у. е.

В приведенном в табл. 6.4 отчете о прибылях и убытках показаны различные способы отражения чистого дохода от реализации побочных продуктов.

Таблица 6.4

Отчет о прибылях и убытках

(в у. е.)

	Прочий доход	Дополни-тельный доход	Уменьшение себестоимости реализации основного продукта
Выручка от реализации	800000	818000	800000
Себестоимость реализации:
- комплексные затраты	400000	400000	400000
- чистый доход от реализации побочного продукта	-	-	18000
- остаток основной продукции на конец периода	80000	80000	80000
- итого себестоимость реализации	320000	320000	302000
Валовая прибыль	480000	498000	498000
Административные и коммерческие расходы	50000	50000	50000
Операционная прибыль	430000	448000	448000
Прочий доход (доход от реализации побочного продукта)	18000	-	-
Прибыль до налогообложения	448000	448000	448000

Различия между методами.Основное различие между двумя рассмотренными методами учета побочных продуктов заключается в следующем: один метод предполагает отнесение прогнозируемых затрат на побочные продукты при их производстве, а другой – нет.

Если стоимость побочных продуктов значительная, предпочтительнее относить чистую реализационную (рыночную) стоимость на запасы побочных продуктов при их производстве. Такой подход имеет сходство с методами, применяемыми при учете комплексных продуктов (данные методы будут рассмотрены далее), и соотносит в большей степени учет побочных продуктов со временем их производства, чем ожидает их фактической продажи. Если стоимость побочных продуктов настолько мала, что не затрагивает запасы, метод чистой рыночной стоимости как прочего дохода предпочтительнее.

Другое отличие заключается в том, что второй метод предполагает использование фактических данных, поскольку расчет производится во время реализации побочных продуктов, а первый метод имеет дело с прогнозными или оценочными показателями, так как уменьшение комплексных затрат происходит во время производства побочных продуктов, т.е. до их фактической реализации.