14.3. Основные подходы к анализу отклонений

Главная задача системы «стандарт-кост», как уже отмечалось ранее, состоит в предварительном нормировании затрат и оценке результатов деятельности организации на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Выявленные в результате такого сопоставления отклонения фактических затрат от нормативных могут быть «неблагоприятным» либо «благоприятными». Отклонение по затратам считается неблагоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались больше нормативной цены или нормативного количества (если, согласно российской терминологии, имел место перерасход). Соответственно, отклонение признается благоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались меньше нормативной цены или нормативного количества (имела место экономия). В отношении отклонений по продажам (доходам) принята обратная терминология.

Следует отметить, что термины «благоприятные» и «неблагоприятные» отклонения далеко не всегда реально оценивают значение отклонений для предприятия. Таким образом, отклонения, как таковые, мало что значат, но они необходимы для анализа, контроля и исследования причин появления отклонений.

Анализ и контроль отклонений являются основными инструментами системы «стандарт-кост». Суть анализа отклонений заключается в разложении отклонений на отдельные составляющие в целях установления величины и причины отклонений по каждой составляющей (в совокупности формирующих общее отклонение). Цель подобного анализа состоит в привлечении внимания руководства различного уровня к контролируемым затратам и доходам, которые либо не были запланированы, либо величина которых оказалась выше (ниже) нормативной.

Анализ отклонений проводится, как правило, в два этапа. На первом этапе идентифицируются любые отклонения, обусловленные изменениями объемов производства в течение отчетного периода (отклонения в связи с пересмотром сметы или неконтролируемые отклонения). Данный процесс требует пересмотра и адаптации бюджета к фактическому объему производства, или, иными словами, составления гибкого бюджета (сметы). На втором этапе анализируются расхождения между пересмотренным бюджетом и фактическими данными (контролируемые отклонения). В выявлении контролируемых отклонений важнейшую роль играет подготовка гибкого бюджета, поскольку для осуществления эффективного контроля необходимо, чтобы фактически полученные доходы и понесенные расходы сопоставлялись с запланированными доходами и расходами с учетом фактического уровня хозяйственной деятельности. Контролируемые отклонения должны исключить в той мере, в какой это представляется возможным, факторы, неподконтрольные лицу, на которое возлагается ответственность за возникшие отклонения.

Основная причина выделения контролируемых и неконтролируемых отклонений заключается в том, что обусловившие их причины будут различны, и поэтому будут отражать зону ответственности различных руководителей. Например, отклонения, связанные с пересмотром бюджета, могут отражать способности руководителей к прогнозированию и планированию будущей ситуации, в то время как контролируемые отклонения в большей степени будут отражать степень эффективности или неэффективности деятельности организации.

В целом руководство может осуществлять контроль, концентрируя внимание исключительно на количестве использованного материала и времени выполнения работы и сравнивая их значения со сметными данными. При этом одной из целей контроля является отслеживание влияния хозяйственных операций предприятия на сметную прибыль отчетного периода. Так как прибыль выражается в денежном эквиваленте, следовательно, и количественным показателям необходимо дать их денежную оценку. Таким образом, по сути, анализ отклонений представляет собой признание воздействия, оказываемого изменением цены и изменением количества. При этом под ценой понимается не только цена реализации, но и удельные нормы расходов.

Причиной деления нормативных затрат на две категории является также и то, что управленческие решения, относящиеся к уплаченной цене и использованному количеству соответствующего ресурса, могут относиться к различным моментам времени. Кроме того, за уплаченную цену и использованное количество ресурсов обычно отвечают разные руководители, и поэтому эти категории целесообразно рассматривать отдельно друг от друга с тем, чтобы обеспечить как можно более быструю обратную связь в целях организации контроля.

Управление издержками предполагает, как правило, раздельное рассмотрение количественных и стоимостных показателей. Сумма отклонений цены и отклонений количества равна разнице между фактической стоимостью ресурса и его предполагаемой стоимостью с учетом фактического уровня производства. Объем производства за отчетный период чаще всего выражается в нормо-часах (машино-часах или человеко-часах), реже - в нормативном количестве произведенной продукции. Отклонения цены и отклонения количества могут быть исчислены для всех трех элементов переменных затрат – прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и переменных накладных расходов, а также для продаж (соответственно, для расчета отклонений по продажам берется объем продаж).

Определение нормативного количества соответствующего ресурса, необходимого для производства фактического объема продукции, является основным моментом в анализе отклонений. При этом под нормативным количеством подразумевается количество основных материалов, основного труда или переменных накладных расходов, которые согласно установленным нормативам на единицу продукции (или единицу объема производства) должны быть использованы для фактического объема производства за отчетный период. Отклонения количества представляют собой разницу между количеством соответствующего ресурса, которое организация предполагала использовать для обеспечения фактического уровня производства, и тем количеством ресурса, которое она действительно использовала. Отклонение количества рассчитывается как произведение разницы между фактическим и нормативным количеством ресурса на нормативную цену данного ресурса.

Отклонения цены также могут рассчитываться для всех элементов переменных затрат. Отклонения по цене отражают разницу между суммой, которую организация предполагала заплатить за фактически приобретенное количество ресурсов и той суммой, которая действительно была уплачена. Отклонения рассчитываются как разница между фактической и нормативной ценой, умноженная на фактическое количество. Следует отметить, что отклонения по цене по всем трем элементам переменных затрат обычно рассматриваются отдельно, поскольку во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов могут не контролироваться не только руководителями, непосредственно за них отвечающими, но и руководителями высшего звена.

Хотя разграничение ответственности за отдельные элементы затрат может быть не достаточно четким, тем не менее это позволяет возлагать ответственность на руководителей низшего звена, что дает определенные преимущества. Во-первых, на низшем уровне руководства формируется чувство личной причастности к деятельности всего предприятия, что повышает ответственность за понесенные затраты. Во-вторых, повышается эффективность контроля за затратами.

Рассмотрим применение анализа отклонений на упрощенном примере. Все отклонения в данном и двух последующих параграфах рассчитываются на основе информации, представленной ниже в таблицах 14.1- 14.4. Предполагается, что предприятие имеет только одно производственное подразделение и производит один единственный продукт, требующий одной операции. Остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции на начало месяца отсутствуют. Производственные накладные расходы распределяются пропорционально машино-часам.

Расчет отклонений будет производиться (там, где имеют место отличия) отдельно для системы калькуляции себестоимости по полным затратам и для системы калькуляции себестоимости по переменным затратам («директ-костинг»).

Таблица 14.1

Нормативные затраты и цена реализации в расчете на одно изделие, у.е.

Показатели	Значение
Прямые материальные затраты: материал А: 5 кг по 20 у. е. за кг материал В: 3 кг по 30 у. е. за кг	100 90
Прямые трудовые затраты: 4 часа по 25 у. е. за час	100
Переменные производственные накладные расходы: 5 машино-часов по 54 у. е.	270
Переменные коммерческие расходы: 10 у. е. за единицу продукции	10
Цена реализации	1500

Таблица 14.2

Объемы производства и затраты за период

Показатели	Значение
Объем производства по смете (ед. продукции)	1000
Фактический объем производства (ед. продукции)	900
Фактический объем производства (машино-часы)	4950
Фактические переменные производственные расходы (у. е.)	261000
Фактические постоянные производственные накладные расходы (у. е.)	553500
Фактические постоянные коммерческие расходы (у. е.)	208000

Таблица 14.3

Данные отчета о прибылях и убытках по смете за период, у. е.

При калькуляции по полным затратам		При калькуляции по переменным затратам
Выручка от продаж (1000 ед. по 1500 у. е.)	1500000	Выручка от продаж (1000 ед. по 1500 у. е.)	1500000
Себестоимость реализованной продукции:		Себестоимость реализованной продукции:
материальные затраты: материал А: 5000 кг по 20 у. е. материал В: 3000 кг по 30 у. е.	100000 90000	· материальные затраты: материал А: 5000 кг по 20 у. е. материал В: 3000 кг по 30 у. е.	100000 90000
· трудовые затраты: (4000 человеко-часов по 25 у. е.)	100000	· трудовые затраты: (4000 человеко-часов по 25 у. е.)	100000
· переменные производственные накладные расходы: (5000 машино-часов по 54 у. е.)	270000	· переменные производственные накладные расходы: (5000 машино-часов по 54 у. е.)	270000
· постоянные производственные накладные расходы:	540000		-
Итого себестоимость	1100000	Итого себестоимость	560000
		Переменные коммерческие расходы(1000 ед. по 10 у. е.)	10000
Валовая прибыль	400000	Маржинальный доход	930000
Переменные коммерческие расходы(1000 ед. по 10 у. е.)	10000	Постоянные производственные накладные расходы	540000
Постоянные коммерческие расходы	190000	Постоянные коммерческие расходы	190000
Прибыль	200000	Прибыль	200000

Таблица 14.4

Фактические данные отчета о прибылях и убытках за периода, у. е.

По системе калькуляции по полным затратам		По системе калькуляции по переменным затратам
Выручка от продаж (850 ед. по 1600 у. е.)	1360000	Выручка от продаж ( 850 ед. по 1600 у. е.)	1360000
Себестоимость реализованной продукции:		Себестоимость реализованной продукции:
· материальные затраты материал А: 4000 кг по 22 у. е. материал В: 2600 кг по 27 у. е.	88000 70200	· материальные затраты материал А: 4000 кг по 22 у. е. материал В: 2600 кг по 27 у. е.	88000 70200
· трудовые затраты (3300 человеко-часов по 26 у. е.)	85800	· трудовые затраты (3300 человеко-часов по 26 у. е.)	85800
· переменные производственные накладные расходы:	246500	·переменные производственные накладные расходы:	246500
·постоянные производственные накладные расходы:	522750		-
Итого себестоимость	1013250	Итого себестоимость	490500
		Переменные коммерческие расходы:	8750
Валовая прибыль	346750	Маржинальный доход	860750
Переменные коммерческие расходы:	8750	Постоянные производственные накладные расходы	553500
Постоянные коммерческие расходы	208000	Постоянные коммерческие расходы	208000
Прибыль	130000	Прибыль	99250

Как видно из таблиц 14.3 и 14.4, сметная прибыль отличается от фактической как при калькуляции по полным затратам, так и при калькуляции по переменным затратам. Кроме того, различаются также показатели фактической прибыли, рассчитанные в соответствии упомянутыми системами калькуляции. Анализ отклонений призван объяснить причины таких расхождений. Поскольку на отличия между данными методиками определения прибыли влияют, в основном, особенности учета постоянных накладных расходов, краткое рассмотрение двух систем калькуляции будет проведено в следующей статье, посвященной анализу отклонений по производственным накладным расходам.

Если «объем продаж отличается от бюджетных данных, то расходы, которые связаны с объемом продаж («переменные затраты»), вероятнее всего, также отличаются от бюджета»²³. Поэтому выполнение аналитических процедур начнем с выявления отклонений по прямым материальным и трудовым затратам, которые, как правило, являются переменными затратами и одинаковы для обеих систем калькуляции.