14. 10. Списание и исследование отклонений

Списание отклонений. При использовании системы «стандарт-кост» незавершенное производство, готовая продукция на складе и реализованная продукция учитываются по нормативной себестоимости. Любая разница между фактической и нормативной себестоимостью отражается на соответствующих счетах отклонений, которые далее подлежат списанию на другие счета. В международной учетной практике существуют два способа списания отклонений:

• списание полной суммы отклонений на себестоимость продаж или на счет конечного финансового результата;

• пропорциональное распределение суммы отклонений между стоимостью запасов и себестоимостью реализации.

В этой связи возникает вопрос – какую себестоимость следует использовать в бухгалтерской отчетности – фактическую или нормативную? Если во внешней отчетности используется нормативная себестоимость, в целом отражающая фактическую себестоимость, то допускается применение любого способа. Если нет, то должны осуществляться определенные процедуры распределения отклонений.

Списание полной стоимости отклонений предполагает их рассмотрение в качестве постоянных расходов, при этом возможны два подхода. Если отклонения учитываются в виде сумм, уменьшающих доходы отчетного периода, то они рассматриваются скорее как эффективность или неэффективность деятельности предприятия, чем как производственные затраты. При таком подходе списание отклонений по полной стоимости осуществляется сразу на счет конечного финансового результата. Если рассматривать отклонения в качестве издержек производства, то списание происходит сначала на счет себестоимости продаж, который затем закрывается счетом конечного финансового результата.

Рассмотрение отклонений в качестве эффективности или неэффективности деятельности предприятия предполагает, что нормативная себестоимость изделия является более предпочтительной, чем фактическая себестоимость, поскольку она показывает, какое значение себестоимости должно было быть. Согласно данному подходу произведенная продукция, реализованная продукция, незавершенное производство и запасы материалов должны отражаться в учете по нормативной стоимости, что позволяет сравнивать выручку от продаж с нормативной себестоимостью по видам продукции. В конце месяца или года выявленные от нормативной себестоимости отклонения признаются как прибыль или убытки. Неблагоприятные отклонения вычитаются из прибыли, рассчитанной в нормативных показателях, а благоприятные – прибавляются к ней. Такие отклонения обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках как прочие доходы или расходы.

Отклонения могут рассматриваться также как результат производственной деятельности предприятия, то есть, неблагоприятные отклонения – как дополнительные издержки производства, а благоприятные отклонения – как снижение издержек. В этом случае отклонения списываются на счет “Себестоимость продаж” вместо счета “Прибыли и убытки””. Затем сумма, образовавшаяся на счете “Себестоимость продаж” (нормативная себестоимость плюс неблагоприятные отклонения и минус благоприятные отклонения) списывается на счет конечного финансового результата.

Согласно данному подходу отклонение будет отражаться в отчете о прибылях и убытках как корректировка себестоимости проданной продукции над строкой валовой прибыли. Хотя такой метод списания отклонений по себестоимости является достаточно удобным, он имеет свои недостатки. Если отклонение является частью издержек производства, то корректироваться должна произведенная, а не проданная продукция, которая включает в себя часть продукции прошлых лет и не включает часть продукции текущего периода. Однако корректировка себестоимости произведенной продукции потребовала бы и корректировки запасов готовой продукции, что противоречит концепции учета отклонений в том периоде, в котором они выявляются.

Вторым основным способом списания отклонений является их пропорциональное распределение (списание). В этом случае отклонения рассматриваются как поправки к счетам, на которых учитывается себестоимость продаж и запасы, что приближает эти показатели к фактическим. Иными словами, сумма отклонений распределяется между счетами “Незавершенное производство”, “Готовая продукция” и “Себестоимость реализации”. Существенные отклонения по стоимости материалов списываются также и на счет “Материалы”. Отклонения по объему производства могут учитываться независимо от способа учета других отклонений.

Согласно данному способу нормативная себестоимость является в лучшем случае приблизительным показателем, а себестоимость, отражаемая во внешней отчетности, должна быть фактической. Тогда запасы материалов, произведенная и реализованная продукция должны отражаться по фактической себестоимости. Однако корректировка всех бухгалтерских записей за период, сделанных по нормативной себестоимости, является весьма трудоемкой процедурой. Поэтому чаще отклонения распределяются по счетам в конце периода, соблюдая при этом определенный порядок.

Если запасы оцениваются но нормативной стоимости, то в первую очередь на счета материалов распределяются отклонения по расходу материалов. Затем все виды отклонений списываются на счет незавершенного производства. При этом учитываются и отклонения, связанные с браком, даже если незавершенное производство не содержит бракованных изделий. Далее все виды отклонений распределяются на счет готовой продукции, а затем на счет себестоимости реализованной продукции. При этом отклонения распределяются только на единицы, произведенные в текущем периоде (единицы, произведенные в прошлом периоде, уже включают отклонения).

Следует отметить, что при списании отклонений возникает проблема их распределения между различными видами продукции. Отклонения обычно относятся к общей массе затрат и восстановить их принадлежность к определенной группе продукции достаточно сложно. Причем данная процедура может свести на нет сам смысл анализа отклонений, который заключается в отслеживании отклонений, определении их размера и причин появления. Отношение к распределению отклонений зависит от ряда факторов: типа отклонения (материальные, трудовые или накладные расходы), размера отклонения, отношения к нормативным затратам (экономия или перерасход), причин отклонения, продолжительности отклонения по времени (сезонные колебания) и др. Кроме того, распределение части отклонений на запасы может зависеть от политики ценообразования.

Тем не менее, поскольку все отклонения должны быть распределены, необходимо выбрать базу распределения. Наиболее часто в качестве последней применяются:

• единицы произведенной продукции;

• условные единицы (единицы, скорректированные на степень завершенности);

• остаток на каждом счете по нормативной стоимости;

• относительная нормативная стоимость по каждому элементу затрат (например, распределение отклонений по материалам в соответствии с нормативной стоимостью материалов на каждом счете).

Если в качестве базы распределения используются единицы произведенной продукции (при этом материалы отражаются по нормативной себестоимости), то необходимы специальные процедуры для списания отклонений на запасы материалов. Может также потребоваться перераспределение отклонений по труду и накладным расходам на незавершенное производство, поскольку последнее содержит частично завершенные единицы продукции, на которые не должна распределяться стоимость брака в той же доле, что и на готовые изделия. Кроме того, для каждого вида продукции необходимо отдельное распределение.

Выбор условных единиц в качестве базы распределения требует аналогичных процедур для списания отклонений по материалам и отдельного распределения отклонений по каждому вида продукции. Однако при этом обеспечивается более корректное отнесение отклонений на незавершенное производство, так как учитывается степень завершенности изделий.

Применение в качестве базы распределения остатков по каждому счету, оцененных по нормативной стоимости, также имеет свои недостатки. Если требуется распределение отклонений на запасы материалов, то их стоимость может оказаться заниженной, так как включение отклонений по труду и накладным расходам в другие счета приведет к непропорциональному распределению отклонений по материалам на эти счета. В то же время, при распределении отклонений по труду и накладным расходам их стоимость может быть завышена.

Использование относительной нормативной стоимости по каждому элементу затрат как базы распределения решает проблему, связанную с отнесением отклонений на запасы материалов, и обеспечивает корректное распределение отклонений на незавершенное производство. В целом применение данной базы распределения дает те же результаты, что и применение условных единиц, но может использоваться одновременно для многих видов продукции.

Наиболее приемлемыми базами распределения отклонений являются условные единицы и относительная нормативная стоимость по каждому элементу затрат, поскольку они обеспечивают разумную пропорциональность распределения и могут применяться при выпуске различных видов продукции.

Исследование отклонений. Наличие отклонений является показателем того, что фактические затраты или доходы расходятся со сметными значениями. После выявления отклонения встает вопрос о целесообразности дальнейшего исследования причин его возникновения и выполнения корректирующих действий. Необходимость в таком исследовании вовсе не очевидна. Решение данного вопроса зависит от соотношения стоимости проведения исследования с одной стороны, и ожидаемой выгодой – с другой.

Определить затраты на такое исследование можно с достаточной степенью точности. В то же время оценить суммарные выгоды очень непросто. Поэтому исследование часто проводится субъективно, при этом предположительная оценка зачастую заменяет научный анализ. В связи с этим большинство предприятий проводит исследование отклонений только тогда, когда величины отклонений выходят за границы допустимых значений, вызываются неслучайными факторами и расцениваются как существенные, чтобы оправдать (в среднем) затраты на исследование и выполнение корректирующих процедур.

Как правило, фактические показатели хозяйственной деятельности предприятия редко соответствуют установленным нормативам: они либо выше либо ниже них. В этой связи необходимо определить приемлемый диапазон изменений показателей, которые могут считаться допустимыми. Такой диапазон обычно устанавливается как нормативная величина плюс или минус допустимое отклонение. Верхняя и нижняя границы диапазона представляют собой пределы контроля, которые обычно выражаются либо как процент от нормативной величины, либо как абсолютная величина в денежных единицах. Верхний предел контроля представляет собой нормативную величину плюс допустимое отклонение, а нижний предел контроля – соответственно нормативная величина минус допустимое отклонение. На практике такие пределы контроля нередко устанавливаются достаточно субъективно на основании либо опыта прошлых лет, либо прогнозных оценок.

Если отклонения находятся в пределах этого диапазона, считается, что они были вызваны случайными факторами. При установлении пределов отклонений необходимо учитывать, что гораздо более важно предугадать направления изменений отклонений, чем их абсолютные значения. Если неблагоприятные отклонения в размере допустимых значений в долгосрочном периоде появляются постоянно, целесообразно провести анализ причин их появления.

Когда отклонения выходят за установленный диапазон, то, скорее всего, они вызваны не случайными факторами, которые могут быть как контролируемыми, так и не контролируемыми руководством предприятия. В последнем случае повторяющиеся отклонения могут привести к изменению нормативов. Однако для выявления повторяющихся отклонений необходимо провести соответствующие исследования, а для оценки стоимости корректирующих процедур – определить причины отклонений.

Можно выделить две основные причины появления отклонений между нормативными и фактическими данными:

• неэффективная организация хозяйственной деятельности;

• некорректные первоначальные планы или нормативы, связанные с изменением условий хозяйствования.

Отклонения, полученные в результате неэффективного ведения хозяйственной деятельности, могут быть вызваны колебаниями оценки стоимости. Поскольку для оценки любой деятельности уместно учитывать только те отклонения, которые могут быть измерены, при изменении условий хозяйствования в расчет должны приниматься нормативы, отражающие изменившиеся условия и показывающие то, насколько предприятие приспособилось к таким изменениям. Однако следует отметить, что точное определение того, какая деятельность является оптимальной в новых условиях, не только усложняет анализ отклонений, но и вносит в него дополнительный элемент субъективизма. Тем не менее, сопутствующие этому трудности могут быть компенсированы получением более точной информации.

Вполне возможно, что исходные нормативы могут оказаться устаревшими (например, при изменении технологического процесса производства или цен на материалы). Отклонения, полученные вследствие некорректности исходных планов или нормативов, используются больше для оценки именно данных планов и нормативов, чем в оперативной деятельности. Сравнение исходных нормативов с их откорректированными значениями и фактическими результатами показывает способность руководства прогнозировать будущую ситуацию.

Непросто определить и то, какие отклонения являются существенными. Установление жестких пределов не представляется наилучшим решением, поскольку некоторые отклонения могут постоянно выходить за границы допустимых значений, другие отклонения могут быть небольшими и редкими, но достаточно существенными. Иными словами, для оценки существенности важна не столько абсолютная величина отклонения, сколько его соотношение с уровнем производственных затрат (если это отклонение от производственных затрат) либо объемом продаж (если это отклонение по объемам продаж).

Кроме того, для оценки существенности весьма полезными могут оказаться различные статистические модели, которые помогает определить, вызваны отдельные отклонения случайными неконтролируемыми факторами или они выходят за пределы случайного отклонения и поэтому требуют более подробного исследования.

Как правило, начальной точкой исследования отклонений является анализ нормативных затрат, которые базируются на количественных и стоимостных показателях и определяются произведением нормативного количества на нормативную цену.

Отметим, что стоимостные отклонения по трем элементам переменных затрат целесообразно рассматривать отдельно, поскольку во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов могут не контролироваться не только руководителями, непосредственно за них отвечающими, но и руководителями высшего звена. Например, в отношении цен на материалы может возникнуть ситуация, когда организация, не обладая значительной платежеспособностью, осуществляет закупки на рынках, подверженных частым изменениям цен. В таких случаях информация о росте цен, доведенная до руководства, реально может быть использована в основном для корректировки нормативов и принятия решений о политике предприятия в ответ на изменившиеся условия. Однако при быстро меняющихся ценах целесообразность внесения детальных изменений в нормативы можно поставить под сомнение.

Большинство отклонений имеет экономическое значение, так как они выражают реальную прибыль или убыток предприятия. Исследование же отклонений постоянных накладных расходов не может производиться на этой основе. Существует мнение, что данные отклонения просто уравновешивают бухгалтерские отчеты при использовании системы калькуляции себестоимости по полным затратам. В то же время, если отклонения выражаются не в стоимостной оценке, а как, например, фактически затраченные часы человеческого или машинного труда по сравнению с заложенными в бюджете или как фактическое количество выпущенной продукции по сравнению со сметными показателями, то трудностей с интерпретацией данных отклонений не возникает.

Нуждаются также в исследовании и сами значения отклонений. В основе традиционного анализа отклонений лежит сравнение фактически достигнутых результатов с ранее разработанными нормативами. Поскольку отклонения связаны только с прошлой деятельностью, они представляют собой утраченные выгоды или сохраненные затраты. Более того, нормативы, используемые для расчета отклонений, в лучшем случае подходят для предварительной оценки, поскольку они объясняют динамичную рыночную ситуацию на основании статичной модели и игнорируют альтернативные решения, предложенные фактически сложившейся ситуацией. Решением данной проблемы может быть использование методов линейного программирования, которые позволяют расширить традиционный анализ отклонений до модели принятия решений путем пересмотра изначальных решений, принятых на основе обнаруженных отклонений.

Традиционный анализ отклонений основывается на выявлении расхождений между фактической и предполагаемой ситуацией и характеризует способность предприятия к прогнозированию. Расхождение между фактически сложившейся ситуацией и оптимальным поведением предприятия в этой ситуации отражает издержки упущенных возможностей, которые показывают, что предприятию не удалось использовать доступные ресурсы с наибольшей выгодой. Разница между предварительной сметой, фактической сметой и фактическим оптимумом может быть проанализирована с использованием традиционных методов анализа отклонений.

Преимущество данного подхода состоит в том, что следствием выявления издержек упущенных возможностей является облегчение процесса исследования отклонений и принятия адекватных ответных мер. Ограничениями в применении такого подхода являются трудности, связанные с определением оптимальных условий хозяйствования предприятия.