Вопросы для обсуждения

1. Общая характеристика комплексных производств.

2. Основные (комплексные) и побочные продукты.

3. Комплексные и косвенные затраты – сходства и различия в подходах к распределению.

4. Способы их учета и оценки побочных продуктов.

5. Подходы к отражению дохода от продажи побочных

продуктов в отчете о прибылях и убытках.

6. Применение метода чистой стоимости реализации для распределения затрат комплексных производств.

7. Применение метода постоянной доли валовой прибыли для распределения затрат комплексных производств.

8. Применение метода натуральных показателей для распределения затрат комплексных производств.

9. Особенности распределения затрат при нескольких точках разделения.

10. Анализ распределения комплексных затрат для целей планирования и принятия решений.

Тема 7. Смешанные методы учета затрат и калькулирования себестоимости

Пооперационное калькулирование ● Основные положения системы «точно в срок» ● Система «точно в срок» и управление материально-производственными запасами ● Влияние системы «точно в срок» на учет и контроль затрат ● Особенности бухгалтерского учета при калькуляции себестоимости методом обратного списания ● Иллюстрация учетных записей при калькулировании себестоимости методом обратного списания ● Преимущества и ограничения калькулирования себестоимости методом обратного списания

Образовательные цели:

- ознакомить со смешанными методами учета затрат и калькулирования себестоимости;

- показать исчисление себестоимости продукции на примере пооперационного

калькулирования;

- дать представление о системе «точно в срок» и ее влиянии на учет затрат и подходы

к калькулированию себестоимости;

- проиллюстрировать учетные записи при калькуляции себестоимости методом

обратного списания

Ожидаемые результаты:

- умение систематизировать и обобщать информацию;

- способность к системному видению;

- определение четких и ясных целей;

- способность к обоснованной расстановке и управлению приоритетами;

- умение использовать на практике результаты научных исследований.

7.1. Пооперационное калькулирование

Смешанные методы учета затрат и калькулирования себестоимости разрабатываются, когда требуется более чем один метод соотнесения затрат с объектами калькулирования. В одних случаях применяется попроцессный метод для учета прямых материальных затрат и позаказный метод для затрат на обработку. В других случаях, наоборот, для основных материалов больше подходит позаказный метод, а для трудовых и накладных расходов - попроцессный. Различные методы соотнесения затрат с объектами калькулирования могут потребоваться и для отдельных операций или подразделений предприятия (в подразделении может выполняться как одна, так и несколько операций). Операция – это стандартизированный метод или прием, который повторяется независимо от отличительных свойств конечного товара.

В качестве примера смешанной системы можно привести пооперационное калькулирование, которое используется при массовом производстве, где каждый вид продукции выпускается отдельными партиями, обладающими некоторыми отличительными характеристиками. Например, автомобили производятся на конвейере, но каждая модель может иметь несколько комплектаций. Обязательным условием применения пооперационного калькулирования является то, что каждая партия, во-первых, является модификацией одного единственного продукта и проходит через последовательность определенных операций и, во-вторых, состоит из идентичных единиц продукции, которые потребляют одинаковое количество ресурсов. В пооперационном калькулировании сочетаются признаки как позаказного, так и попроцессного методов. Характерные черты позаказного метода прослеживаются в использовании заказ-нарядов, которые оформляются на каждую партию и где указываются требуемые основные материалы, что предполагает соотнесение прямых материальных затрат непосредственно с партией продукции.

В то же время стоимость обработки каждой единицы продукции, проходящей определенную операцию, является одинаковой, независимо от заказ-наряда, и подсчитывается так же, как и при попроцессном методе. По каждой операции прямые трудовые затраты и производственные накладные расходы (обычно рассматриваемые вместе в качестве затрат на обработку) собираются за отчетный период (как правило, месяц) и распределяются между партиями, проходящими через данную операцию. Ставка распределения рассчитывается как отношение суммы затрат на обработку по конкретной операции к количеству единиц, проходящих через операцию (при наличии незавершенного производства – единиц условно готовой продукции). По мере продвижения партии по конвейеру затраты на обработку суммируются и добавляются к прямым материальным затратам для исчисления производственной себестоимости продукции. Данный процесс показан на рис. 7.1.

		Партия Х		Операция1				Операция 3		Готовая продук-ция
Прямые материальные затраты						Операция 2
		Партия У
		ПартияZ
Затраты на обработку

Рис. 7.1. Потоки затрат при пооперационном калькулировании

Рассмотрим применение пооперационного калькулирования на упрощенном примере, данные для которого представлены ниже в таблице 7.1. Компания Х занимается производством продукта, который выпускает партиями в двух модификациях. Продукция в партии А изготавливается из более дорогого материала и проходит через большее количество операций, чем продукция в партии В. Незавершенное производство на начало и на конец отчетного периода отсутствует.

Таблица 7.1

Данные для примера

	Партия А	Партия В
Количество (ед.)	100	200
Основные материалы	Материал 1	Материал 2
Операции:
№ 1 (ставка распределения – 6 у. е./ед.)	х	х
№ 2 (ставка распределения - 2 у. е./ед.)	х	-
№ 3 (ставка распределения – 1 у. е./ед.)	х	х
№ 4 (ставка распределения – 3 у. е./ед.)	-	х
№ 5 (ставка распределения – 1 у. е./ед.)	х	-

Расчет себестоимости партий А и В, а также себестоимости единицы продукции в каждой партии показаны в таблице 7.2.

Таблица 7.2

Расчет себестоимости единицы продукции

	Партия А	Партия В
Прямые материальные затраты (у. е.)	8000	4000
Распределенные затраты на обработку (у. е.):
Операция 1	600	1200
Операция 2	200	-
Операция 3	100	200
Операция 4	-	600
Операция 5	100
Итого себестоимость партии (у. е.)	9000	6000
Себестоимость единицы продукции (у. е./ед.)	90	30

Учетные записи в системе пооперационного калькулирования имеют свои особенности. На каждую операцию открывается отдельный счет «Незавершенное производство», по дебету которого собираются все затраты, связанные с данной операцией, включая прямые материальные затраты и затраты на обработку, единственно, прямые материальные затраты соотносятся непосредственно с каждой партией, проходящей через эту операцию. Вместе с тем, как партия проходит обработку по операциям, происходит передача затрат от одного счета «Незавершенное производство» к другому. При этом каждая последующая операция принимает на себя переданные от предыдущей операции затраты, пока не произойдет окончательный переход накапливаемых затрат к готовой продукции.

Пооперационное калькулирование применяется в сочетании со всеми учетными системами, различающимися с зависимости от типа затрат, которые отражаются на счетах запасов. Иными словами, могут рассчитываться следующие виды себестоимости каждой партии: фактическая (pure historical), по методу «нормал» (normal historical) и нормативная (standard). Фактическая себестоимость партии исчисляется путем суммирования фактических материальных затрат и фактических затрат на обработку. Для расчета себестоимости по методу «нормал» используются фактические материальные затраты и затраты на обработку, распределенные при помощи нормативных ставок (фактический показатель базы распределения умножается на нормативную ставку). В системе нормативного учета материальные затраты соотносятся с объектами калькулирования с использованием нормативных цен и нормативного количества, а затраты на обработку – нормативных ставок.

Группировка затрат по отдельным операциям, из которых состоит производственный процесс, позволяет отразить производственные взаимосвязи более реально, чем с использованием позаказного или попроцессного методов. В 1980-е годы в США Р.Купером и Р.Капланом базовые положения пооперационного калькулирования были развиты в целую концепцию, которая получила название функционального метода учета затрат (АВС – costing). Данная концепция будет рассмотрена в учебнике далее.