5.5. Нормативные и сверхнормативные потери и доходы

Потери могут возникнуть в процессе производства по целому ряду причин (испарения, перегонки и очистки, выравнивания, резки и т.д.), в результате конечный продукт имеет меньший вес и объем, чем материалы, затраченные на его изготовление.

Нормативные потери. В ряде отраслей в процессе производства нельзя избежать некоторых потерь. Такие потери заранее планируются и считаются естественной частью данного производственного процесса. Технологически неизбежные пределы потерь, которые обычно требуются для производства продукции определенного качества, считаются «нормативными» потерями. При этом нормативным потерям не приписывается никакой стоимости, или, иными словами, их стоимость уже включена в издержки по производству данной продукции.

Сверхнормативные потери.К сверхнормативным потерям относятся те потери, которые не планируются в процессе производства и которых можно избежать. Они могут возникать в двух случаях – когда нормативные потери не ожидаются вовсе или когда потери превысили планируемый уровень.

Сверхнормативные доходы. В процессе производства могут возникать не только сверхнормативные потери, но и сверхнормативные доходы. Однако они появляются только в тех случаях, когда неотъемлемой частью производства являются нормативные потери. Например, если в себестоимость продукции включено 10% нормативных потерь, а на практике было потеряно только 8%, тогда мы говорим о наличии 2% сверхнормативных доходов. Они будут измеряться так же, как и сверхнормативные потери, по стоимости готовой продукции.

Для расчета нормативных и сверхнормативных потерь необходимо установить лимиты отклонений, которые могут выражаться в процентах к единицам продукции, прошедшим контроль.

Момент признания потерь.Потери могут происходить в начале, в течение и в конце производственного процесса. Как правило, предполагается, что потери происходят в конце процесса, и, соответственно, контроль, во время которого обнаруживаются потери, также осуществляется в конце производственного процесса. Хотя такой подход более традиционен, он является и более дорогостоящим, поскольку относит затраты на единицу продукции, когда она уже испорчена.

Рассмотрим на примерах признание потерь в конце производственного процесса и два варианта признания потерь в течение производственного процесса. Первый вариант посвящен ситуации, при которой стоимость нормативных потерь включаются в затраты, передаваемые в следующий цех, а второй вариант предполагает распределение стоимости нормативных потерь между готовой продукцией цеха и его незавершенным производством на конец отчетного периода. формальное признание потерь в начале процесса происходит достаточно редко, поэтому в настоящем пособии данная ситуация не рассматривается.

Потери, обнаруживаемые в конце производственного процесса. В случае, когда контроль производится в конце процесса, единицы продукции в незавершенном производстве на конец отчетного периода еще не достигают стадии готовности и, соответственно, не проверяются а, следовательно, потери не могут включаться в незавершенное производство на конец периода. Стоимость потерь добавляется к передаваемым в следующий цех затратам или к готовой продукции, если данный цех является последним в технологической цепочке. Данные примера представлены в приведенном ниже отчете о себестоимости компанииG, составленном по методу средней стоимости.

Из примера следует, что за отчетный период в цехе были обнаружены сверхнормативные потери в количестве 100 единиц продукции и нормативные потери в количестве 300 единиц продукции. Поскольку контроль осуществлялся в конце процесса, все бракованные единицы прошли через полный технологический цикл данного процесса и, следовательно, условные единицы потерь совпадают с физическими единицами. При расчете эквивалентного объема производства суммируются единицы, переданные в следующий цех, единицы нормативных потерь, единицы сверхнормативных потерь и единицы в незавершенном производстве на конец периода. При этом условные единицы продукции в незавершенном производстве на конец отчетного периода рассчитываются, как обычно, с учетом стадии завершенности.

Остановимся на особенностях составления отчета о себестоимости при наличии нормативных и сверхнормативных потерь, основные этапы подготовки которого остаются прежними. После расчета себестоимости условной единицы продукции по материальным и по трудовым затратам, общая себестоимость единицы в 100,70 у. е. относится ко всем 400 единицам продукции, переданным в следующий цех, а также к единицам продукции нормативных и сверхнормативных потерь.

Затем рассчитанная стоимость нормативных потерь добавляется к стоимости готовой продукции данного цеха для определения общей суммы передаваемых в следующий цех затрат после признания потерь. Иными словами, себестоимость единицы готовой продукции увеличивается за счет включения в нее стоимости нормативных потерь. В нашем примере затраты, передаваемые во второй цех до признания потерь составят: 400 ед. х 100,70 у. е. = 40280 у. е., а стоимость нормативных потерь: 300 ед. х 100,70 у. е. = 30210 у. е. Следовательно, себестоимость переданных в следующий цех единиц готовой продукции после признания потерь будет выше: (40280 у. е. + 30210 у.е.) / 400 ед. = 176,23 у. е./ед. (по сравнению со 100,70 у. е./ед.).

Если нормативные потери возникли, например, в результате испарения, то не могут иметь продажной стоимости. В других случаях, если речь идет о потерях, возникших, например, в результате выравнивания и резки, то предприятие может продать отходы, например, за 20 у. е., тогда стоимость возможной реализации вычитается из стоимости нормативных потерь. В нашем примере стоимость нормативных потерь составила бы: (100,70 у. е.. – 20,00 у. е.) х 300 ед. = 24210 у. е. Тогда стоимость переданных в следующий цех единиц продукции после признания потерь была бы: 40280 у.е. + 24210 у. е. = 64490 у.е., а себестоимость единицы: 64490 у.е. / 400 ед. = 161,23 у.е.

Для сверхнормативных потерь применяется иной подход. В отличие от нормативных потерь, которые рассматривались как часть себестоимости продукции, сверхнормативные потери представляют собой затраты периода. Если, например, бракованные единицы продукции имеют какую-либо стоимость реализации, то они оцениваются за минусом данной стоимости аналогично тому, как это рассчитывалось по нормативным потерям.

Все приведенные расчеты условных единиц, их себестоимости, распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством по состоянию на конец отчетного периода в сгруппированном виде показаны ниже в отчете о себестоимости (табл.5.20)

Таблица 5.20

Отчет о себестоимости продукции

Компании G(цех 1)

(метод средней стоимости)

Количественные показатели	Целые единицы		Условные единицы
			Материа льные затраты	Добав ленные затраты
Количество единиц продукции в производстве за отчетный период:
• из незавершенного производства на начало периода (25% готовности по материалам и 50% готовности по добавленным затратам)	200
• из начатых производством в течение периода	700
Всего единиц продукции	900
Количество единиц продукции по состоянию на конец отчетного периода:
• законченных обработкой и переданных во второй цех	400		400	400
• нормативных потерь	300		300	300
• сверхнорма- тивных потерь	100		100	100
• оставшихся в незавершенном производстве на конец периода (40% готовности по материалам и 60% готовности по добавленным затратам)	100		40	60
Всего единиц продукции	900		840	860
			Матери- альные затраты	Добав- ленные затраты	Всего затрат
Расчет себестоимости единицы продукции:
• всего затрат, у.е.			33600	52200	85800
• условные единицы			840	860	-
• себестоимость единицы продукции, у.е.			40,00	60,70	100,70
Затраты первого цеха за отчетный период, у.е.:
• стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода			1600	2200	3800
• затраты, добавленные цехом за отчетный период			32000	50000	82000
Всего затрат учтено			33600	52200	85800
Распределение затрат, у.е.
• затраты, переданные во второй цех: · до признания потерь (400 ед. х 100,70 у.е.) · нормативные потери (300 ед. х 100,70 у.е.) · всего стоимость переданных единиц					40280 30210 70490
• сверхнормативные потери (100 ед. х 100,70 у.е.)					10070
• стоимость незавершенного производства на конец периода			1600 (40 х 40,00)	3642 (60 х 60,70)	5242
• округление					(2)
Всего затрат распределено					85800

Потери, обнаруживаемые в процессе производства (первый вариант). В предыдущем примере мы исходили из того, что потери обнаруживаются в конце производственного процесса. Однако во многих случаях признание потерь может происходить непосредственно в процессе производства при установленной степени готовности продукции. Единственная разница между предыдущим и данным примерами заключается в том, что в последнем случае стоимость потерь определяться до завершения производственного цикла. Расчет стоимости таких потерь аналогичен расчету стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Рассмотрим пример, когда потери признаются, например, в середине производственного процесса при степени готовности продукции 50%. Данные примера представлены в отчете о себестоимости компанииL, составленном по методу ФИФО.

Поскольку по условию нашего примера материалы добавляются в начале производственного процесса, а контроль происходит в середине процесса, при обнаружении потерь единицы продукции оказываются на 100% укомплектованными материалами. Следовательно, единицы потерь включаются в расчет условного объема производства по материалам полностью, т.е. физические единицы потерь равны условным единицам продукции. Трудовые и накладные расходы цех несет равномерно в течение всего производственного процесса, а значит, выявленные в середине процесса потери содержат 50% добавленных затрат. Для определения общей стоимости нормативных и сверхнормативных потерь отдельно рассчитывается их стоимость по материальным и по добавленным затратам.

Метод ФИФО предполагает отнесение на бракованные единицы продукции только текущих затрат. Теоретически если все единицы продукции из начального запаса не прошли контроль, некоторые из них могли быть потеряны в процессе производства. Тем не менее, для определения стоимости начального запаса, относимой на потерянные единицы, необходимо оценить количество единиц потерь из начального запаса и количество единиц, начатых и потерянных и/или испорченных в течение периода. Поэтому принято допущение, что все потери связаны с текущим производством, и, следовательно, на них распространяются лишь текущие затраты. Данный процесс показан в табл. 5.21.

Таблица 5.21

Отчет о себестоимости продукции

Компании L(цех 1)

(метод ФИФО)

Количественные показатели	Целые единицы	Условные единицы
		Матери- альные затраты		Добав- ленные затраты
Количество единиц продукции в производстве за отчетный период:
• из незавершенного производства на начало периода (100% готовности по материалам и 30% готовности по добавленным затратам)	200
• из начатых производством в течение отчетного периода	800
Всего единиц продукции	1000
Количество единиц продукции по состоянию на конец отчетного периода:
• законченных обработкой и переданных во второй цех из незавершенного производства на начало периода • начатых и законченных обработкой в течение периода и переданных во второй цех • всего переданных во второй цех	200 300 500	- 300 300	140 300 440
• нормативных потерь	200	200	100
• сверхнормативных потерь	100	100	50
• оставшихся в незавершенном производстве на конец периода (100% готовности по материалам и 20% готовности по добавленным затратам)	200	200	40
Всего единиц продукции	1000	800	630
		Матери- альные затраты	Добав ленные затраты			Всего затрат
Расчет себестоимости единицы продукции
• затраты текущего периода, у.е.		16000	25200			41200
• условные единицы		800	630			-
• себестоимость единицы продукции, у.е.		20	40			60
Затраты первого цеха за отчетный период, у.е.:
• стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода		5000	1000		6000
• затраты, добавленные цехом за отчетный период		16000	25200		41200
Всего затрат учтено		21000	26200		47200
Распределение затрат, у.е.:
• затраты, переданные во второй цех до признания потерь, всего: · стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода и его доработки · стоимость единиц продукции, начатых и законченных в текущем периоде • стоимость нормативных потерь	6000	- (0 х 100) 4000 (200 х 20)	5600 (140 х 40) 4000 (100 х 40)		29600 11600 18000 (300 х 60) 8000
• затраты, переданные во второй цех после признания потерь, всего					37600
• стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода		4000 (200 х 20)	1600 (40 х 40)		5600
• стоимость сверхнормативных потерь:		2000 (100 х 20)	2000 (50 х 40)		4000
Всего затрат распределено					47200

Потери, обнаруживаемые в процессе производства (второй вариант). В предыдущем примере (первый вариант) нормативные потери не распределялись между готовой продукцией и незавершенным производством на конец отчетного периода, а относились только на переданные в следующий цех единицы готовой продукции. Это происходило вследствие того, что единицы продукции из конечного запаса незавершенного производства еще не достигали момента контроля в производственном цикле (незавершенное производство оценивалось в 30% готовности, а контроль происходил при достижении продукцией 50% степени готовности), выявленные потери относились лишь на единицы продукции, прошедшие контроль.

Используя данные представленного ранее отчета о себестоимости компании G, составленного по методу средней стоимости (табл. № 4), рассмотрим распределение стоимости нормативных потерь между готовой продукцией и незавершенным производством на конец периода. Поскольку в нашем примере предусмотрен контроль продукции, достигшей степени готовности 30%, то в расчет условного объема производства включаются выявленные на данном этапе нормативные и сверхнормативные потери, имеющие степень готовности также 30%.

Сначала рассчитывается отдельно стоимость готовой продукции и стоимость незавершенного производства до момента признания потерь и стоимость нормативных и сверхнормативных потерь с учетом степени готовности по материалам и по добавленным затратам. Затем нормативные потери распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости. После распределения нормативных потерь рассчитывается общая стоимость продукции, переданной в следующий цех, и общая стоимость незавершенного производства на конец периода. Данный процесс показан в табл. 5.21.

Таблица 5.22

Отчет о себестоимости продукции

Компании G(цех 1)

(метод средней стоимости)

Количественные показатели	Целые единицы		Условные единицы
			Матери- альные затраты	Добав- ленные затраты
Количество единиц продукции в производстве за отчетный период:
• из незавершенного производства на начало периода (25% готовности по материалам и 50% готовности по добавленным затратам)	200
• из начатых производством в течение отчетного периода	700
Всего единиц продукции	900
Количество единиц продукции по состоянию на конец отчетного периода:
• законченных обработкой и переданных во второй цех	400		400	400
• нормативных потерь	300		90	90
• сверхнормативных потерь	100		30	30
• оставшихся в незавершенном производстве на конец периода (40% готовности по материалам и 60% готовности по добавленным затратам)	100		40	60
Всего единиц продукции	900		560	580
			Матери- альные затраты	Добав- ленные затраты			Всего затрат
Расчет себестоимости единицы продукции
• всего затрат, у. е.			33600	52200			85800
• условные единицы			560	580			-
• себестоимость единицы продукции, у. е.			60	90			150
Затраты первого цеха за отчетный периода, у.е.:
• стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода			1600			2200			3800
• затраты, добавленные цехом за отчетный период			32000			50000			82000
Всего затрат учтено			33600			52200			85800
Распределение затрат, у. е.:
• затраты, переданные во второй цех, всего: · до признания потерь (400 х 150) · распределенные нормативные потери (60000 / 67800) х 13500										71880 60000 11880
• стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, всего: · до признания потерь · распределенные нормативные потери (7800/67800) х 13500			2400 (40 х 60)		5400 (60 х 90)					9420 7800 1620
• сверхнормативные потери			1800 (30 х 60)		2700 (30 х 90)					4500
• распределенные нормативные потери:		13500	5400 (90 х 60)		8100 (90 х 90)
Всего затрат распределено										85800