4.2. Материальные затраты

После регистрации в соответствующих учетных регистрах цены за единицу и общей стоимости поступивших на склад материалов следующим шагом является оценка этих материалов при поступлении со склада в производство в качестве основных или вспомогательных материалов, либо на счета общехозяйственных и коммерческих расходов.

Способ получения данных о затратах на материалы для целей учета затрат и калькуляции себестоимости продукции связан с процессами управления производством. Себестоимость выпускаемой продукции необходимо рассчитать для установления стоимости производства, расходов на продажу, определения цен на конкретные изделия и других целей. В то время как общая себестоимость выпускаемой продукции устанавливается достаточно быстро, себестоимость отдельных изделий или заказов может определяться при помощи различных принятых в учетной практике способов, каждый из которых приводит к различным результатам (за исключением случаев, когда используется заранее установленная стоимость).

Следует отметить, что данные способы не предназначены для отражения непосредственного движения сырья и материалов со складов, они представляют собой лишь методики учета издержек отпущенных в производство сырья и материалов и, следовательно, их отражения на балансовых счетах. Такие методики необходимы, поскольку цены на сырье и материалы могут значительно колебаться по различным поставкам, что делает весьма трудоемким учет издержек в соответствии с фактическим движением сырья и материалов. Физические потоки сырья и материалов могут совпадать с потоками издержек, рассчитанными в соответствии с вышеупомянутыми способами, однако это условие не является обязательным требованием.

Хотя применение каждого способа может варьироваться в зависимости от особенностей отрасли, в целом характеристики каждого метода аналогичны. Наиболее часто применяемыми в современной мировой учетной практике способами исчисления стоимости отпускаемых в производство материалов являются:

1) по себестоимости каждой единицы

2) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО)

3) по средней себестоимости

4) прочие способы (нормативный метод, по стоимости замещения и т.п.).

Далее рассмотрим названные способы подробнее, а расчет стоимости отпущенных в производство материалов по основным двум способам (ФИФО и средней себестоимости) на конкретном примере, данные для которого представлены ниже в табл. 4.1

Таблица 4.1

Данные для примера

01 января	Остаток материалов на складе:	300 единиц	на сумму 14600 у.е.
03 января	Поступило на склад:	100 единиц	по 56 у.е.
08 января	Отпущено со склада в производство:	350 единиц
10 января	Поступило на склад:	200 единиц	по 58 у.е.
16 января	Поступило на склад:	300 единиц	по 55 у.е.
20 января	Отпущено со склада в производство:	400 единиц
25 января	Поступило на склад:	100 единиц	по 60 у.е.

По себестоимости каждой единицы обычно оцениваются МПЗ, которые используются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным способом заменять друг друга.

основана на допущении, что т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

Способ ФИФО предполагает оценку отпускаемых со склада материалов по фактической себестоимости. Он основан на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Учет отпуска со склада сырья и материалов происходит по цене наиболее ранней партии, находящейся на складе. Данная цена применяется до тех пор, пока количество материалов, находящихся на складе, не сравняется с количеством материалов в отпускаемой партии. Затем используется цена более поздней партии до тех пор, пока и она в полном объеме не перейдет в производство, и так далее в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за отчетный период.

Проиллюстрируем способ ФИФО на следующем примере, представленном в таблице 4.2.

Таблица 4.2

Отпуск в производство по методу ФИФО

Дата	Операция	Материалы, потупившие на склад и отпущенные в производство			Остаток материалов на складе
		количество (ед.)	цена (у. е.)	стоимость (у. е.)	количество (ед.)	цена (у. е.)	стоимость (у. е.)
01.01	Остаток				100 200 300	50 48	5000 9600 14600
03.01.	Поступило	100	56	5600	400		20200
08.01.	Отпущено	100 200 50 350	50 48 56	5000 9600 2800 17400	50		2800
10.01.	Поступило	200	58	11600	250		14400
16.01.	Поступило	300	55	16500	550		30900
20.01.	Отпущено	50 200 150 400	56 58 55	2800 11600 8250 22650	150		8250
25.01.	Поступило	100	60	6000	250		14250
01.02.	Остаток				150 100 250	55 60	8250 6000 14250

По способу средней себестоимости в течение месяца материалы поступают в производство по ценам, рассчитанным по методу средней взвешенной. Она предполагает деление общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (взвешенная оценка). Однако метод списания материалов по среднемесячным ценам может вызвать неудобства в связи с тем, что цена, как правило, может определяться только в конце месяца, после подсчета месячных оборотов.

Организация может применять второй вариант оценки материала путем определения цены исходя из состояния данного материала к моменту отпуска, не ожидая окончания месяца. Такая средневзвешенная цена определяется путем деления общей себестоимости всех материалов определенного класса на число имеющихся в наличии единиц материалов. Цены могут пересчитываться каждый раз, когда материалы поступают на склад, следовательно, стоимость материалов, отпущенных в производство, и материалов, оставшихся на складе, будет регулярно переоцениваться по последним средним издержкам (скользящая оценка). В случаях, когда материалы возвращаются поставщикам, или когда избыточный отпуск материалов снова приходуется на склад, может быть рассчитана новая средняя себестоимость, однако для практических целей представляется достаточным сократить или увеличить итоговое количество и себестоимость, допуская при этом, что цена за единицу остается неизменной. При последующих покупках материалов и расчете новой средней цены расхождения будут распределены.

Расчеты согласно методу средней стоимости представлены в таблице 4.3.

Таблица 4.3

Отпуск материалов по методу средней себестоимости (скользящая оценка)

Дата	Операция	Материалы, потупившие на склад и отпущенные в производство			Остаток материалов на складе
		количество (ед.)	цена (у. е.)	стоимость (у. е.)	количество (ед.)	цена (у. е.)	стоимость (у. е.)
01.01.	Остаток				300	48,67	14600
03.01.	Поступило	100	56	5600	400	50,50	20200
08.01.	Отпущено	350	50,50	17675	50	50,50	2525
10.01.	Поступило	200	58	11600	250	56,50	14125
16.01.	Поступило	300	55	16500	550	55,68	30625
20.01.	Отпущено	400	55,68	22272	150	55,68	8353
25.01.	Поступило	100	60	6000	250	57,41	14353
01.02.	Остаток				250	57,41	14353

При нормативном методе после осуществления закупок материалы оцениваются по заранее определенной цене, отражающей нормальную или ожидаемую будущую цену, а разница между нормативной величиной и величиной фактических затрат заносится на счет отклонений по цене материалов. Следующим шагом является изучение нормативных затрат материалов, использованных в производстве. Согласно данному методу материалы отпускаются в производство также по нормативной цене. Сопоставление величины отпущенных в производство материалов, оцененных по покупной стоимости, с их же оценкой по нормативной стоимости покажет точную разницу между фактическими и нормативными издержками, которая будет отражена на счете отклонений по использованию материалов. Счета отклонений дают возможность руководству контролировать, в какой степени фактические издержки на материалы отличаются от запланированных целей или предварительно заданных оценок.

При использовании нормативного метода материальные затраты на изделие представляют собой издержки по нормативным ценам на те материалы, которые включены в спецификации материалов в расчете на единицу продукции. В ряде случаев для некоторых материалов имеются допуски на брак. Если часть продукции идет в брак, и необходим отпуск дополнительных материалов, то такой дополнительный материал не включается в материальные затраты на изделие, но относится на счет подразделения, ответственного за отклонения от нормативов расходования материалов и брак, в соответствии со специальной методикой расчета нормативных затрат.

Использование целесообразной и надежной системы нормативных издержек позволяет в любое время получить информацию о стоимости единицы продукции, что имеет решающее значение при определении стоимости продукции или составляющих ее элементах затрат в любой точке производственного цикла, начиная со стоимости материальных запасов на складе и заканчивая себестоимостью продаж. При этом уменьшается проблема ежедневного расчета текущих фактических издержек, поскольку вся основная работа совершается заранее (кроме новой продукции).

Применение метода оценки материалов, отпущенных в производство по стоимости замещения, вызвано значительными изменениями рыночных цен, которые зависят как от поставщиков, так и от применяемых при инфляции индексов. Данный подход имеет то преимущество, что дает возможность оценить партии материалов по их текущей рыночной цене, однако он не применим для налогового учета. Метод оценки по стоимости замещения чаще используется во внутрифирменном (управленческом) учете и принятия краткосрочных управленческих решений и для структуризации издержек. Данный метод приемлем и для материалов, торговля которыми идет на товарных биржах (хлопок, пшеница, нефть и др.). Они могут оцениваются при отпуске со склада в производство по зарегистрированной на бирже цене. Однако следует отметить, что фактически здесь происходит подмена стоимости замещения потребительской стоимостью.

Основной формой сбора (аккумулирования) материальных затрат для целей калькулирования себестоимости заказа при позаказном методе являются лимитно-заборные карты и требования на отпуск материалов. Они служат основой для отнесения стоимости материалов на затраты основного производства (в случае прямых затрат) или на накладные расходы (в случае косвенных затрат). Сумма прямых материальных затрат вносится в карточку регистрации затрат по заказу.

Иногда применяются идентификационные бирки как средство выделения материалов, используемых для выполнения конкретного заказа или фактического определения заказа на предприятии. Однако такая форма предполагает идентификацию материалов только в натуральных показателях и не содержит данных по затратам. Основная цель применения подобной формы в позаказной системе калькулирования – контроль надлежащего отнесения затрат, отраженных в других формах. Отнесение материальных затрат на заказы и накладные расходы показано на рис. 4.1.

						Заказ 1
Материалы
Закуп- ленные	Отпу- щенные впроиз- водство			Лимитно-заборные карты		Заказ 2
						Заказ 3
						Накладные расходы

Рис. 4.1 Отнесение материальных затрат на заказы и накладные расходы