14.7.3. Согласование сметной и фактической прибыли

На величину прибыли оказывают влияние как процесс реализации, так и производственный процесс. Производственный процесс представляет собой сочетание материалов, труда, а также элементов затрат, необходимых для обслуживания производства, которые данный производственный процесс превращает в форму готовой продукции. С одной стороны, определяются фактические затраты, а с другой стороны, по тем же элементам затрат рассчитывается нормативная стоимость производимой продукции. Аналогично, в процессе реализации предполагается нормирование доходов и определение их фактической величины. Поэтому необходим механизм согласования фактической и сметной прибыли, который должен дать ответ на вопрос, какие именно имели место различия и каковы причины их возникновения.

Согласование сметной и фактической прибыли при системе калькуляции по полным затратам. Фактическая прибыль равна сметной прибыли плюс благоприятные отклонения и минус неблагоприятные отклонения, исчисленные для системы калькуляции по полным затратам. Процедура согласования представлена ниже в табл. 14.8.

Таблица 14.8

Согласование сметной и фактической прибыли

для системы калькуляции по полным затратам, у. е.

Показатели	Промежуточные значения	Итоговые значения
Сметная прибыль		200000
Отклонения по продажам, всего		25000 (б)
в том числе: по цене продаж	85000 (б)
по объему продаж	60000 (н)
Отклонения по прямым трудовым затратам, всего		800 (н)
в том числе: по ставке заработной платы	3300 (н)
по производительности труда	2500 (б)
Отклонения по прямым материальным затратам, всего		3300 (б)
в том числе: по цене на материал А	8000 (н)
по цене на материал В	7800 (б)
по использованию материала А	5000 (б)
по использованию материала В	1500 (н)
Отклонения по производственным накладным расходам, всего		80750 (н)
в том числе: по переменным накладным расходам по эффективности	22950 (н)
по затратам на переменные накладные расходы	5950 (б)
по затратам на постоянные накладные расходы	12750 (н)
объема производства по мощности	5100 (н)
объема производства по эффективности	45900 (н)
Отклонения по коммерческим расходам, всего		16750 (н)
в том числе: по затратам на переменные коммерческие расходы	1250 (б)
по затратам на постоянные коммерческие расходы	18000 (н)
Фактическая прибыль: (200000 + 25000 – 800 + 3300 – 80750 – 16750)		130000

Согласование сметной и фактической прибыли при системе калькуляции по переменным затратам. Такое согласование осуществляется аналогично с той лишь разницей, что используются отклонения, рассчитанные при системе калькуляции по переменным затратам (см. табл. 14.9).

Таблица 14.9

Согласование сметной и фактической прибыли для системы калькуляции

по переменным затратам (у. е.)

Показатели	Промежуточные значения	Итоговые значения
Сметная прибыль		200000
Отклонения по продажам, всего		54500 (н)
в том числе: по цене продаж	85000 (б)
по объему продаж	139500 (н)
Отклонения по прямым трудовым затратам, всего		800 (н)
в том числе: по ставке заработной платы	3300 (н)
по производительности труда	2500 (б)
Отклонения по прямым материальным затратам, всего, в том числе:		3300 (б)
по цене на материал А	8000 (н)
по цене на материал В	7800 (б)
по использованию материала А	5000 (б)
по использованию материала В	1500 (н)
Отклонения по производственным накладным расходам,		30500 (н)
в том числе: по переменным накладным расходам по эффективности	22950 (н)
по затратам на переменные накладные расходы	5950 (б)
по затратам на постоянные накладные расходы	13500 (н)
Отклонения по коммерческим расходам, всего		18250 (н)
в том числе: по затратам на переменные коммерческие расходы	250 (н)
по затратам на постоянные коммерческие расходы	18000 (н)
Фактическая прибыль: (200000 – 54500 – 800 + 3300 – 30500 – 18250)		99250

При сопоставлении полученных результатов видно, что фактическая прибыль при системе калькуляции по полным затратам выше, чем при системе калькуляции по переменным затратам. Объясняется это тем, что при больших запасах по состоянию на конец периода по сравнению с запасами на начало периода часть постоянных производственных накладных расходов при системе калькуляции по полным затратам не списывается на себестоимость продаж, а включается в запасы текущего периода.

Ответственность за валовую прибыль. Ответственность за валовую прибыль включает: ответственность за продажи и ответственность за производство. Производственные затраты обычно находятся в сфере ответственности руководства производственных цехов, а объем продаж, цены и ассортимент продаваемых продуктов - руководства отдела продаж. Эти показатели суммируются в показателе валовой прибыли, т.е. в обоих случаях отклонения влияют на запланированный показатель прибыли, но ни в одном из них руководитель не может нести прямую ответственность за уровень прибыли. Ответственность должна быть возложена на руководителя более высокого уровня.

Такое разделение ответственности (за производство и за продажи) может осуществляться с использованием нормативных данных. По нормам оцениваются как себестоимость продукции, так и стоимость продаж. Когда данные по себестоимости реализованной продукции вычитаются из стоимости продаж, то ответственность за полученную валовую прибыль (рассчитанную с учетом нормативной себестоимости) может рассматриваться как ответственность за продажи. Факторами, которые влияют на валовую прибыль, рассчитанную таким способом, являются объем продаж, цены и ассортимент продукции.

Фактическая валовая прибыль может быть затем рассчитана путем добавления производственных отклонений к валовой прибыли (их вычитания из валовой прибыли), рассчитанной по нормам. Эти производственные отклонения находятся в сфере ответственности производственных подразделений. Поэтому как отклонения по продажам, так и отклонения по затратам должны отражаться в финансовой отчетности предприятия отдельно.

При определении ответственности могут быть два варианта: отдел продаж может оказаться неспособным собрать информацию по продажам, которая необходима для составления жесткой сметы, или производственный отдел может оказаться неспособным произвести продукцию по полученным заказам. В таком случае возможен расчет двух отклонений, определяющих ответственность за отклонение в объеме продаж.

Первое отклонение по объему продаж, связанное с управлением (отражающее ответственность отдела продаж), представляет собой разницу между количеством единиц продукции, ожидаемым к продаже по жесткой смете и количеством единиц продукции, на которое были получены заказы, умноженную на нормативную прибыль (валовую или маржинальную) на единицу продукции. Второе отклонение по объему продаж, связанное с производством (отражающее ответственность производственных подразделений), представляет собой разницу между количеством продукции, на которое получены заказы, и количеством продукции, фактически произведенной, умноженную на нормативную прибыль (валовую или маржинальную).

Поясним данное положение на следующем примере. Предположим, что согласно жесткой смете должно быть продано 1000 единиц продукции. Отдел продаж смог получить заказы лишь на 900 единиц продукции, в то время как из-за проблем, связанных, например, с нарушением производственного графика, фактический выпуск продукции составил 700 единиц продукции, которые и были проданы. Тогда отклонение по объему продаж, связанное с управлением, покажет, как разница между 1000 и 900 единицами продукции повлияет на прибыль. В свою очередь, отклонение по объему продаж, связанное с производством, будет относиться к разнице между 900 и 700 единицами продукции. В сумме оба отклонения составят общее (традиционное) отклонение по объему продаж.

Подводя итог, следует отметить, что метод «стандарт-кост» применяется как при системе калькуляции по полным затратам, так и при системе калькуляции по переменным затратам. Однако при системе калькуляции по полным затратам требуется расчет нормативов постоянных производственных накладных расходов на единицу продукции, что предполагает наличие двух отклонений по постоянным производственным затратам: отклонения объема производства и отклонения по затратам на постоянные накладные расходы. При этом отклонение объема производства имеет небольшое значение, поскольку при установлении нормативов постоянных накладных расходов на единицу продукции необходимо заранее определить уровень деловой активности предприятия, от которого будут зависеть величина и направление отклонения объема производства (благоприятное или неблагоприятное). В то же время, применение системы полных затрат для внешней отчетности способствует распределению ответственности внутри предприятия. Для внутренних целей ряд предприятий применяют метод «стандарт-кост» в сочетании с системой калькуляции по переменным затратам, когда постоянные производственные накладные расходы рассматриваются как затраты периода. Соответственно при этом рассчитывается только одно отклонение по затратам на постоянные производственные накладные расходы.