6.3. Учет совместно производимых (комплексных) продуктов

После выбора метода учета побочных продуктов комплексные затраты распределяются на совместно производимые (основные) продукты, которые рассматриваются как равнозначные объекты калькулирования. Для расчета ставок распределения используются, как правило, натуральные показатели либо рыночная или продажная стоимость комплексных продуктов, которые лежат в основе двух основных походов к распределению комплексных затрат на совместно производимые продукты.

Применение натуральных показателей предполагает, что каждый совместно производимый продукт приносит одинаковый доход, для получения которого предприятие понесло соответствующую объему производства каждого продукта долю комплексных издержек. Поскольку метод натуральных показателей не требует оценивать продажную или рыночную стоимость продукта, затраты могут относиться на продукты вне зависимости от соотношения дохода и объема производства. Чтобы распределение комплексных издержек обеспечивало приемлемое соотношение дохода и затрат, используют метод, базирующийся на рыночной стоимости.

Объем производства может быть выражен в различных единицах измерения, что приводит к использованию следующих основных разновидностей метода натуральных показателей:

1. количественного метода;

2. метода весовых факторов (метода средней взвешенной).

В качестве базы распределения комплексных затрат могут использоваться продажные или рыночные цены, причем для отражения количества совместно производимых продуктов рассчитываются средневзвешенные цены. Применение рыночной или продажной стоимости для расчета ставок распределения характеризует долю каждого продукта в покрытии комплексных затрат. Существует несколько разновидностей распределения комплексных затрат на базе рыночной или продажной стоимости, основными из которых являются:

1. метод постоянной доли валовой прибыли;

2. метод чистой стоимости реализации.

Рассмотрим вышеназванные четыре метода на конкретном примере. Предположим, что предприятие выпускает один побочный продукт и три совместно производимых продукта А, Б и В. Комплексные затраты составили 210000 у. е. Данные для примера приведены в табл. 6.5.

Таблица 6.5

Данные для примера

Продукт	Коли- чество произве- денных единиц	Вес (кг/ед.)	Затраты после точки разделения (у.е.)	Коли- чество факторов на еди ницу (ед.)	Рыноч- ная цена (у.е./ед.)	Рыноч- ная стои- мость (у.е.)
Побоч- ный про- дукт						10000
А	8000	25000	40000	3	20	160000
Б	10000	35000	16000	2	10	100000
В	7000	40000	44000	8	20	140000

Для учета побочных продуктов мы выбираем первый метод, согласно которому на побочные продукты относится их прогнозируемая чистая рыночная стоимость. Эта сумма вычитается из себестоимости совместно произведенных продуктов. Таким образом, распределяемые между продуктами А, Б и В чистые комплексные затраты составят:

210000 – 10000 = 200000 у. е.

Метод постоянной доли валовой прибыли.Если совместно производимые продукты можно продать сразу после их идентификации в точке разделения без дальнейшей обработки, то цены, по которым они будут проданы, можно считать рыночными. Хотя компания может решить, что экономически целесообразнее реализовать данные продукты после дальнейшей обработки, такой подход не уменьшает значимости метода постоянной доли валовой прибыли. Сторонники данного метода считают, что комплексные затраты должны быть отнесены на продукты в соответствии с их рыночной стоимостью, поскольку при отсутствии таких затрат не существует и рыночной стоимости. Стоимость запасов совместно производимых продуктов оценивается по отнесенным на них комплексным затратам.

Метод постоянной доли валовой прибыли предполагает, что каждый совместно производимый продукт получает один и тот же процент валовой прибыли на единицу продукции, поскольку нет затрат после точки разделения. Одинаковая валовая прибыль демонстрирует важную концепцию данного метода – допущение, что каждый совместно производимый продукт вносит в точке разделения ту же долю в маржинальный доход, что и любой другой совместно производимый продукт. Вводимые в процесс затраты сопоставляются с доходами, получаемыми от каждого выпуска.

Представленная ниже табл. 6.6 иллюстрирует использование метода постоянной доли валовой прибыли при распределении комплексных затрат.

Таблица 6.6

Метод постоянной доли валовой прибыли

Комп- лексные про- дукты	Коли- чество произ- веденных единиц	Рыночная (продажная) цена (у.е./ед.)	Рыночная (продажная) стоимость (у.е.)	Распределение чистых комплексных затрат (у.е.)
А	8000	20	160000	(160000 / 400000) х 200000 = 80000
Б	10000	10	100000	(100000 / 400000) х 200000 = 50000
В	7000	20	140000	(100000 / 200000) х 200000 = 70000
Всего			400000	200000

Используя данные таблицы, рассчитаем валовую прибыль от совместно производимого продукта А:

160000 – 80000 = 80000 у.е.

Это составляет 50% валовой прибыли для продукта А:

(80000 / 160000) х 100% = 50%.

Аналогично доля валовой прибыли рассчитывается для продукта Б:

(100000 – 50000) / 100000 = 50%

И для продукта В: (140000 – 70000) / 140000 = 50%.

Таким образом, можно сделать вывод, что использование рыночной стоимости в качестве базы распределения комплексных затрат уравнивает доход от продаж совместно производимых продуктов, или, иными словами, мы имеем дело с постоянной долей валовой прибыли для всех совместно производимых продуктов (в нашем примере – 50%).

Метод чистой стоимости реализации. Продукты, которые еще не достигли в точке разделения стадии продажи, и поэтому не имеют рыночной стоимости, требуют дальнейших шагов по распределению комплексных затрат. При этом определяется гипотетическая рыночная стоимость в точке разделения, которая рассчитывается путем вычитания делимых затрат (затрат после точки разделения) из рыночной стоимости в первом возможном пункте продаж каждого совместно производимого продукта.

Делимые затраты включают не только производственные затраты, связанные с дальнейшей обработкой, но и административные и коммерческие расходы, относящиеся к конкретным продуктам. Если делимые затраты являются существенными и сильно варьируются между продуктами, такие расходы обязательно должны быть учтены при распределении комплексных затрат между продуктами. Данный подход к распределению комплексных затрат получил название метода чистой стоимости реализации.

Методу чистой стоимости реализации присуще допущение, заключающееся в том, что самым оптимальным приближением к гипотетической рыночной стоимости совместно производимых продуктов в точке разделения является первый пункт возможной реализации после точки разделения даже в тех случаях, когда возможны несколько пунктов продаж. Иными словами, если продукт в результате обработки после точки разделения может быть продан как продукт А (первый пункт реализации), а еще после дальнейшей обработки – как улучшенный продукт А (второй пункт реализации) и так далее, все равно для распределения комплексных затрат принимается во внимание рыночная (продажная) стоимость продукта А (а не улучшенных продуктов А).

Если часть совместно производимых продуктов может быть продана в точке разделения, а часть требует дальнейшей обработки, то для распределения комплексных затрат между продуктами первой группы в качестве базы целесообразно использовать фактическую рыночную стоимость в точке разделения, а для второй группы – приблизительную рыночную стоимость.

Представленная далее табл. 6.7 показывает все необходимые процедуры по распределению комплексных затрат по методу чистой стоимости реализации.

Таблица 6.7

Метод чистой стоимости реализации

Комплексные продукты	Рыночная (продажная) стоимость (у. е.)	Затраты после точки разделения (у. е.)	Чистая стоимость реализации (гипотетическая рыночная стоимость) (у. е.)	Распределение чистых комплексных затрат (у. е.)
А	160000	40000	120000	120000 / 300000 х 200000 = 80000
Б	100000	16000	84000	84000 / 300000 х 200000 = 56000
В	140000	44000	96000	96000 / 300000 х 200000 = 64000
Всего	400000	60000	300000	200000

Поскольку использование рыночной (продажной) стоимости в качестве базы распределения комплексный затрат предполагает, что каждый совместно производимый продукт является прибыльным, то можно применить несколько иную технику расчета. Определяется отношение совокупных затрат к гипотетической рыночной стоимости в точке разделения: 200000 / 300000 = 0,7, и полученная доля умножается на рыночную стоимость каждого продукта. Результаты таких расчетов приведены в табл. 6.8.

Таблица 6.8

Метод чистой стоимости реализации (второй способ расчета)

Комплексные продукты	Чистая стоимость реализации (у. е.)	Распределение чистых комплексных затрат (у. е.)
А	120000	0,7 х 120000 = 80000
Б	84000	0,7 х 84000 = 56000
В	96000	0,7 х 96000 = 64000
Всего	300000	200000

Запасы совместно производимых продуктов оцениваются в сумме распределенных на них комплексным затратам и относящихся к ним делимых затрат. Таким образом, метод, базирующийся на чистой стоимости реализации, приводит к следующей оценке запасов (табл. 6.9).

Таблица 6.9

Комплексные Продукты	Чистые комплексные затраты (у. е.)	Затраты после точки разделения (у. е.)	Оценка запасов (у. е.)
А	80000	40000	120000
Б	56000	16000	72000
В	64000	44000	108000
Всего	200000	100000	300000

Количественный метод.Данный метод предполагает распределение комплексных затрат на базе единиц измерения таких как тонны, литры, кубические метры и т.п. Так, в нефтепереработке единица калькуляции – одна тонна нефтепродуктов. Естественно, совместно производимые продукты должны быть измерены в таких единицах. Если это не представляется возможным, единицы должны быть пересчитаны в общий для всех производимых единиц показатель (например, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества – азота, фосфора, калия).

Данные, представленные ниже в табл. 6.10, иллюстрируют распределение чистых комплексных затрат на три совместно производимых продукта. Например, поскольку было выпущено 25000 т продукта А, произведенного из 100000 т совместных продуктов данной партии, на него относятся комплексные затраты в размере:

25000 /100000 х 200000 = 50000 у.е.

Аналогично рассчитываются затраты, отнесенные на продукты Б и В.

Таблица 6.10

Количественный метод

Комплексные продукты	Объем производства (т)	Распределение чистых комплексных затрат
А	25000	25000 / 100000 х 200000 = 50000 у.е.
Б	35000	35000 / 100000 х 200000 = 70000 у.е.
В	40000	40000 / 100000 х 200000 = 80000 у.е.
Всего	100000	200000 у.е.

Количественный метод предполагает, что при производстве одной тонны любого продукта предприятие несет одинаковые затраты на тонну продукции. Поэтому более простой способ распределения комплексных затрат с применением количественного метода заключается в следующем. Сначала рассчитывается себестоимость производства одной тонны:

200000 / 100000 = 2 у. е.

Затем полученная себестоимость умножается на количество тонн каждого продукта для распределения комплексных затрат, как это показано ниже в табл. 6.11.

Таблица 6.11

Количественный метод (второй способ расчета)

Комплексные продукты	Распределение чистых комплексных затрат
А	25000 х 2 = 50000 (у. е.)
Б	35000 х 2 = 70000 (у. е.)
В	40000 х 2 = 80000 (у. е.)
Всего	200000 (у. е.)

Для целей оценки стоимости запасов после распределения чистых комплексных затрат между совестно производимыми продуктами по количественному методу к себестоимости совместно производимых продуктов добавляются затраты после точки разделения. В нашем примере оценка запасов будет выглядеть следующим образом (табл. 6.12).

Таблица 6.12

Оценка запасов (количественный метод)

Комплексные продукты	Распределенные комплексные затраты (у. е.)	Затраты после точки разделения (у. е.)	Оценка запасов (у. е.)
А	50000	40000	90000
Б	70000	16000	86000
В	80000	44000	124000
Всего	200000	100000	300000

Метод весовых факторов (метод средней взвешенной).Во многих отраслях по причине различий в технологии и условиях производства отдельных видов продукции рассмотренные выше методы не совсем приемлемы для распределения комплексных затрат. Компании нередко применяют весовые факторы, относимые на каждую единицу и базирующиеся на параметрах единицы продукции, сложности производства, времени, потраченном на производство единицы, различиях в требуемом уровне квалификации производственного персонала, стоимости используемых материалов и других факторах, которые управляющие расценивают как значимые или существенные для данного производства.

Сначала количество произведенных единиц каждого вида продукции умножается на количество весовых факторов, приходящихся на индивидуальные единицы продукции. Затем комплексные затраты распределяются в полученной пропорции. В табл. 6.13 показано применение метода весовых факторов при распределении комплексных затрат на совместно производимые продукты.

Таблица 6.13

Метод весовых факторов

Комп- лексные продукты	Единицы продукции	Факторы на единицу (ед.)	Всего факторов на продукт (ед.)	Распределение чистых комплексных затрат
А	8000	3	24000	(24000 / 100000) х 200000 = 48000 у.е.
Б	10000	2	20000	(20000 / 100000) х 200000 = 40000 у.е.
В	7000	8	56000	(56000 / 100000) х 200000 = 112000 у. е.
Всего	15000	13	100000	200000 у. е.