12.4. Особенности бухгалтерских записей в учете пропускной способности

В учете пропускной способности все затраты, кроме прямых материальных, рассматриваются в качестве текущих расходов. Соответственно производственная себестоимость продукции исчисляется исходя только из прямых материальных затрат. Поэтому стоимость запасов материалов (инвестиций) и прямые материальные затраты рассматриваются как синонимы. Таким образом, в учете пропускной способности стоимость приобретенных основных материалов заносится сразу в дебет счета "Сырье в производстве" (счет, совмещающий два счета "Запасы" и "Незавершенное производство" в традиционном учете) в корреспонденции со счетом "Счета к оплате".

Затем единицы готовой продукции (оцененные только по прямым материальным затратам) списываются со счета "Сырье в производстве" в дебет счета "Готовая продукция"; соответственно стоимость единиц продукции, не законченных обработкой, остается на счете "Сырье в производстве" в качестве инвестиций. Далее себестоимость реализованной продукции (также оцененная только по прямым материальным затратам) списывается со счета "Готовая продукция" в дебет счета "Продажи"; себестоимость непроданной продукции остается на счете "Готовая продукция" в качестве инвестиций.

Затраты на обработку рассматриваются как текущие (или периодические расходы) и собираются на отдельном счете, затем ежемесячно в полной сумме списываются на счет "Продажи". Таким образом, по дебету счета "Продажи" образуется полная себестоимость проданной продукции.

12.5. Составление отчета о прибылях и убытках

Формирование отчета о прибылях и убытках в соответствии с методологией, принятой в учете пропускной способности, также имеет свои особенности. Отличительным в отчете о прибылях и убытках является то, как расставляются приоритеты в отношении расходов, запасов и дохода от пропускной способности. В таком отчете делается особый упор на увеличение дохода от пропускной способности посредством максимального использования "узких мест" и устранения ограничений. Такое акцентирование на доходе от пропускной способности также содействует уменьшению запасов и увеличению производительности.

Сопоставим данный отчет с отчетами, составляемыми при калькуляции себестоимости по полным и по переменным затратам. Следует отметить, что, хотя обе названные системы калькуляции себестоимости относятся к традиционным видам учета затрат, отчет о прибылях и убытках в системе полных затрат принято называть традиционным, а в системе переменных затрат - маржинальным. Приведем пример расчетов при следующих данных (табл. 12.2).

Таблица 12.2

Данные для примера

Количество единиц продукции:
запасы на начало отчетного периода	-
объем производства за отчетный период	200
объем продаж за отчетный период	170
Переменные затраты на единицу продукции (у. е./ед.):
прямые материальные затраты	200
прямые трудовые затраты	100
производственные накладные расходы	100
административные и коммерческие расходы	20
Постоянные расходы за отчетный период (у. е.):
производственные накладные расходы	50000
административные и коммерческие расходы	20000
Цена единицы продукции (у. е./ед.)	900

Результаты расчета себестоимости единицы продукции с использованием учета пропускной способности и систем калькуляции по полным и по переменным затратам представлены в табл. 12.3.

Таблица 12.3

Калькуляция себестоимости

единицы продукции, у. е/ед.

Затраты на единицу продукции	Калькуляция по полным затратам	Калькуляция по переменным затратам	Учет пропускной способности
Прямые материальные затраты	200	200	200
Прямые трудовые затраты	100	100	-
Переменные производственные накладные расходы	100	100	-
Постоянные производственные накладные расходы (50 000 у. е. : 200 ед.)	250	-	-
Итого себестоимость единицы продукции	650	400	200

Себестоимость единицы продукции в системе калькуляции по полным затратам включает прямые материальные затраты и затраты на обработку (прямые трудовые затраты и производственные накладные расходы). Тот же показатель в системе калькуляции по переменным затратам включает прямые материальные затраты и часть затрат на обработку (только переменные производственные накладные расходы). Себестоимость единицы продукции, исчисленная по методике, принятой в учете пропускной способности, включает только прямые материальные затраты (затраты на обработку не рассматриваются как составляющая себестоимости). Непроизводственные накладные расходы (административные и коммерческие), как переменные, так и постоянные, в себестоимость продукции по всем трем системам не включаются.

Используя данные примера, рассмотрим составление отчетов о прибылях и убытках (табл. 12.4).

Таблица 12.4

Отчеты о прибылях и убытках, у. е.

В системе калькуляции по полным затратам		В системе калькуляции по переменным затратам		В учете пропускной способности
Выручка (900 у. е./ед. х 170 ед.)	153000	Выручка (900 у. е./ед. х 170 ед.)	153000	Выручка (900 у. е./ед. х 170 ед.)	153000
Себестоимость проданной продукции (650 у. е./ед. х 170 ед.)	(110500)	Себестоимость проданной продукции (400 у. е./ед. х 170 ед.)	(68000)	Себестоимость проданной продукции (200 у. е./ед. х 170 ед.)	(34000)
		Маржинальный доход от производственной деятельности	(85000)
		Переменные административные и коммерческие расходы (20 у. е./ед. х 170 ед.)	(3400)
Валовая прибыль	42500	Маржинальный доход	81600	Доход от пропускной способности	119000
Административные и коммерческие расходы (20 у. е./ед. х 170 ед. + 20000 у. е.)	(23400)	Постоянные производственные накладные расходы	(50000)	Текущие расходы, в т.ч.: Производственные (трудовые и накладные) Административные и коммерческие	(90000) (23400)
		Постоянные административные и коммерческие расходы	(20000)
Прибыль	19100	Прибыль	11600	Прибыль	5600

Как видно из табл. 12.4, во всех трех отчетах продажи отражаются одинаково. Административные и коммерческие расходы также показываются одинаково, но в маржинальном отчете они подразделяются на переменные и постоянные. Основное отличие заключается в сумме, отражаемой по статье "Себестоимость проданной продукции", и в терминологии и суммах по текущим (периодическим) расходам.

Сопоставим показатели, присутствующие во всех трех отчетах о прибылях и убытках и характеризующие разницу между выручкой и себестоимостью проданной продукции. В традиционном отчете - это валовая прибыль (gross profit), в маржинальном отчете - это маржинальный доход от производственной деятельности (manufacturing contribution margin)¹⁰, а в отчете, составленном по методу учета пропускной способности, - доход от пропускной способности (throughput contribution). Чем меньше затрат включается в себестоимость проданной продукции, тем выше данный показатель, что наглядно видно из отчетов.

Сопоставление прибыли¹¹ по всем трем отчетам выявляет концептуальные различия, которые можно понять, оценив запасы готовой продукции.

Во-первых, сумма прибыли будет одинаковой во всех трех отчетах, если количество произведенной продукции окажется равным количеству проданной продукции.

Во-вторых, при росте запасов готовой продукции (ситуация, рассмотренная в примере) наибольшая прибыль будет исчислена при системе калькуляции по полным затратам (19 100 у. е.), затем при системе калькуляции по переменным затратам (11 600 у. е.) и наименьшая (5600 у. е.) - в системе калькуляции согласно учету пропускной способности. В рассмотренном примере предприятие произвело 200 ед. продукции, из которых продало 170 ед., следовательно, запасы готовой продукции составили 30 ед.

Сравним показатели прибыли в трех отчетах. Учитывая, что в соответствии с системой калькуляции по переменным затратам из себестоимости продукции исключаются постоянные производственные затраты, которые составляют 250 у. е/ед., оценка запасов при системе калькуляции по полным затратам оказывается на 7500 у. е. (250 у. е/ед. х 30 ед.) выше. Это означает, что в традиционном отчете о прибылях и убытках из выручки будет вычтено на 7500 у. е. меньше периодических затрат, следовательно, прибыль будет выше, чем в маржинальном отчете. Аналогично в системе калькуляции согласно учету пропускной способности из себестоимости продукции исключаются все затраты на обработку, которые составляют 450 у. е/ед. (100 у. е/ед. + 1000 у. е/ед. + 250 у. е/ед.), показатель прибыли в традиционном отчете на 13 500 у. е. (450 у. е/ед. х 30 ед.) выше.

При сопоставлении показателя прибыли в маржинальном отчете и в отчете согласно учету пропускной способности получим разницу в 6000 у. е. В системе калькуляции по переменным затратам из производственных затрат в качестве периодических рассматриваются только постоянные накладные расходы, а в учете пропускной способности - все затраты на обработку. Иными словами, разница состоит в сумме трудовых и переменных производственных накладных расходов (200 у. е/ед. х 30 ед.), которые в учете пропускной способности исключаются из оценки запаса готовой продукции и подлежат списанию в текущем периоде.

В-третьих, при снижении запасов готовой продукции наблюдается обратная картина.

С точки зрения теории ограничений применение системы калькуляции по полным затратам для принятия ряда управленческих решений приводит к неверным результатам. Так, руководители, уделяющие большое внимание полной себестоимости, для снижения этого показателя в расчете на единицу изделия могут увеличить объем выпуска продукции сверх того количества, которое может быть реализовано. Такое решение приведет к появлению излишних запасов, содержание которых потребует дополнительных расходов, хотя и обеспечит получение высокой "мнимой" прибыли. В то же время использование системы калькуляции, основанной на методе пропускной способности, наоборот, ограничивает производство только тем количеством продукции, которое предприятие может продать.