6.1. Общая характеристика комплексных производств

Комплексными считаются производства, при которых производственный процесс предполагает одновременный выпуск различных продуктов в определенных количественных соотношениях. Увеличение производства одного продукта приводит к увеличению количества других продуктов и наоборот (хотя и не обязательно в той же пропорции). Например, «нефтепереработка характеризуется разнообразием продуктов, получаемых из одного вида сырья. Из нефти вырабатываются все виды жидкого топлива, в том числе керосины, бензины, реактивное и дизельное горючее, мазуты, битумы, смазочные материалы, синтетические жирные кислоты, спирты, серная кислота. Сырьем для химической промышленности являются бензол, ксилол и другие ароматические углеводороды, парафины, попутные нефтяные газы и газы деструктивных процессов нефтепереработки. Тяжелые остатки переработки нефти – это дешевый вид энергетического и бытового топлива»⁶.

Результатом комплексного производства может быть совместно основная (совместно производимая) и побочная продукция. Различие между совместно производимыми и побочными продуктами в значительной степени зависит от их рыночной (продажной) стоимости. Совместно производимые (целевые) продукты имеют большую рыночную стоимость, делают более весомый вклад в доход, чем побочные продукты, и, как правило, выпускаются в больших количествах. Важной особенностью совместно производимых продуктов является то, что отдельно взятый продукт не может рассматриваться как главный (основной).

В западной практике управленческого учета грань между основными и побочными продуктами, а также между побочными продуктами и отходами не является абсолютной вследствие колебаний рыночных цен, изменения спроса на продукцию, развития технологий и т.п. Данный подход существенно отличается от российской практики, где перечень основных и побочных продуктов устанавливается отраслевыми инструкциями по калькулированию.

Себестоимость совместно производимых и побочных продуктов рассчитывается достаточно сложно, поскольку комплексные затраты являются неделимыми. При одновременном производстве комплексные и побочные продукты не имеют прослеживаемых индивидуальных затрат, поэтому долю каждого комплексного продукта в материальных, трудовых и накладных расходах до точки разделения рассчитывают, применяя различные методики. Используя приведенный ранее пример по нефтеперерабатывающей отрасли, следует отметить, что все многочисленные продукты нефтепереработки являются комплексными, поскольку получаются из одного и того же сырья, и до тех пор, пока они не будут идентифицированы как отдельные продукты, стоимость поиска, разработки и добычи нефти представляют собой комплексные затраты.

Комплексные затраты должны быть оценены и распределены между совместно производимыми продуктами. Данная проблема по существу сходна с проблемой распределения косвенных расходов между заказами и видами продукции. Хотя теоретические и практические проблемы, с которыми сталкиваются при распределении комплексных и косвенных затрат, являются сходными, данные термины не являются синонимами.

Понятие «комплексные затраты» является более ограниченным, поскольку относится только к тем затратам, которые связаны с одновременным производством двух или более продуктов до того момента, где они могут быть идентифицированы. С другой стороны, понятие «косвенные расходы» связано с разделением затрат, общих для двух или более пользователей. Кроме того, между данными понятиями существует еще одно существенное различие: комплексные затраты – неделимые, косвенные затраты – делимые.

Хотя в ряде случаев комплексные затраты могут быть распределены между совместно производимыми продуктами в соответствии с общими характеристиками, вызывающими такие затраты, результатом такого распределения комплексных затрат является их ограниченное использование для принятия управленческих решений.

Косвенные расходы включают такие затраты обслуживающих подразделений, как ремонт и техническое обслуживание, транспортное обслуживание и т.п. Каждое производственное подразделение может иметь свое собственное обслуживающее подразделение, превращая таким образом косвенные расходы в прямые затраты для данного подразделения. Однако наличие одного профильного подразделения, обслуживающего несколько производственных цехов, расходы которого рассматриваются как косвенные и, следовательно, подлежащие распределению пропорционально какому-либо базису, является для предприятия экономически более целесообразным. Например, затраты на отопление и освещение распределяются пропорционально площади помещения, затраты склада – пропорционально стоимости выданных материалов и т.п.

Несмотря на определенные проблемы, связанные с распределением комплексных затрат, данная процедура необходима для расчета себестоимости совместно производимых и побочных продуктов по целому ряду причин.

Во-первых, для составления финансовой отчетности требуется оценка запасов и себестоимости продаж. Если пренебречь распределением комплексных затрат на конкретные продукты, себестоимость проданных изделий будет включать все комплексные затраты, а запас совместно производимых продуктов на конец периода показываться в нулевой оценке.

Во-вторых, в случае потерь или порчи комплексных продуктов их необходимо оценить, а значит разделить комплексные затраты между производственными потерями и остальными продуктами.

И, наконец, в-третьих, многие компании рассчитывают вознаграждение исполнителям, исходя из их личного вклада в доход подразделения. Если два или более подразделения создают один комплексный продукт, то необходимо разделить исходные затраты материалов и добавленные затраты процесса.

Чтобы сделать приемлемым распределение комплексных затрат, прежде всего нужно определить точку в технологическом процессе, где совместно производимые и побочные продукты становятся индивидуально идентифицированными. Такая точка получила название точки разделения (или раздела).