4.3. Трудовые затраты

На предприятии должна существовать налаженная система учета, способная соотносить затраты на оплату труда с конкретными заказами. Для того чтобы вознаграждение соответствовало выполненной работе, рабочий план счетов предприятия и применяемая документация по учету операций, связанных с трудом, должны обеспечивать точное распределение расходов.

Процесс распределения заключается в определении категорий персонала и проведении надлежащей классификации трудовых затрат по способу отнесения на себестоимость заказа и по участию в производственном процессе. Принято выделять следующие категории персонала – рабочие (основного и вспомогательного производства), руководители, специалисты, служащие.

По способу отнесения на себестоимость затраты на труд бывают прямые и косвенные. Труд, который рождает прямую связь с единицами продукции или заказами, но стоимость которого не может быть отнесена на них непосредственно, классифицируется как косвенный труд. Такие затраты включаются в себестоимость заказа на основе существующих методик распределения.

Отнесение затрат к прямым или косвенным во многом зависит от принятой на конкретном предприятии практики. В качестве примера различного подхода к данной проблеме можно привести оплату труда сотрудников, осуществляющих контроль производимой продукции. Если рабочее время контролера уходит на осмотр нескольких значительных по объему заказов, его заработная плата может рассматриваться как затраты прямого труда и сразу включаться в себестоимость заказов на основании времени, отработанного контролером по каждому заказу, а может рассматриваться как затраты косвенного труда и включаться в производственные накладные расходы. С другой стороны, если рабочее время контролера уходит на проверку множества не больших по объему заказов, более целесообразным представляется отнесение его заработной платы к косвенным расходам, хотя технически вполне возможно ее непосредственное начисление на каждый заказ.

Распределение прямых производственных трудовых затрат происходит по трем направлениям: (1) включение прямых трудовых затрат как элемента общей себестоимости заказа; (2) использование прямых трудовых затрат в качестве базы распределения производственных накладных расходов; (3) содействие контролю издержек.

Первое направление предполагает соотнесение затрат на оплату труда с объектом калькуляции, что напрямую зависит от типа производства и, следовательно, метода учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. При позаказном методе объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, следовательно, прямые трудовые затраты соотносятся не с подразделениями, а с заказами. Фактическая себестоимость заказа определяется после его изготовления, а до выполнения заказа все отнесенные на него затраты, в том числе и трудовые, входят в состав незавершенного производства.

Второе направление учитывает тот факт, что прямые производственные трудовые затраты могут выступать в качестве базы распределения (как правило, для расчета общезаводских ставок) производственных накладных расходов для включения их в себестоимость заказа. Для расчета цеховых ставок широко применяются такие базы, как прямые человеко-часы (время работы производственных рабочих) и машино-часы. Поскольку машино-часы так же, как и человеко-часы обычно включаются в табель учета рабочего времени или другие документы, регистрирующие операции, связанные с трудом, поэтому они рассматриваются в данном контексте как составляющая трудовых затрат. Труд, выраженный затраченными производственными часами или издержками (заработная плата), умножается на заранее установленные ставки для определения накладных расходов, понесенных на производство каждого заказа.

Третье направление заключается в содействии контролю издержек, причем следует выделить следующие основные уровни детализации в распределении прямых трудовых затрат и человеко-часов:

1) Прямые трудовые затраты собираются в целом по предприятию без указания подразделений, где они возникли.

2. Прямые трудовые затраты и прямые человеко-часы или машино-часы также собираются в общей сумме без распределения по местам возникновения.

3. Прямые трудовые затраты и прямые человеко-часы и машино-часы собираются по подразделениям.

Итогом первого вида распределения является лишь совокупная величина прямых трудовых затрат. Если она окажется слишком большой, определить, вызвано это излишне затраченным временем или ростом ставок заработной платы, представляется весьма проблематичным. Кроме того, поскольку величина затрат рассчитывается в целом по предприятию, причины роста издержек в конкретных подразделениях остаются неизвестными. Еще одним недостатком данного подхода является то, что накладные расходы должны распределяться пропорционально затратам прямого труда лишь с использованием общезаводских ставок, исключая возможность применения общезаводских ставок, основанных на учете времени, а также цеховых ставок.

Второй вид распределения имеет некоторые преимущества по отношению к первому, поскольку он предполагает расчет не только величины прямых издержек на оплату труда, но и времени, затраченного на производство (человеко-часы или машино-часы). Знание фактического времени позволяет проводить сопоставление с оценочным временем, необходимым для выполнения заказа. Также становится возможным распределение накладных расходов пропорционально прямым человеко-часам или машино-часам. Однако следует отметить, что второму подходу присущи практически все те же недостатки, что первому, поскольку данные рассчитываются для предприятия в целом, что не позволяет выявить причины роста издержек в разрезе подразделений, а также использовать цеховые ставки распределения накладных расходов.

Третий вид распределения более всего отвечает требованием руководства относительно информации, касающейся прямых трудовых затрат и затраченного времени как по отдельным подразделениям, так по предприятию в целом. Такая разбивка по подразделениям полезна, во-первых, для оценки производительности труда и контроля уровня издержек каждого подразделения, а во-вторых, для распределения накладных расходов с применением цеховых ставок.

Наиболее широко применяемыми формами учета труда являются – рабочий талон, табель рабочего времени и ведомость начисления заработной платы. Эти формы могут использоваться в различных вариациях.

Независимо от того, какие комбинации форм по учету трудозатрат будут использованы, для обеспечения эффективной системы позаказного калькулирования все формы должные содержать следующие показатели: дату совершения работы, описание производимой операции, количество отработанных часов и расценки за труд. Карточки заполняются для каждого отдельного рабочего на каждый день или на каждую операцию, необходимую для производства определенного заказа. Совокупность этих карточек за месяц является основой для учета прямых и косвенных трудовых затрат. Учетные записи должны быть подготовлены таким образом, чтобы обеспечивать накопление трудозатрат в рамках заказа и определенные контрольные суммы. Отнесение трудовых затрат на заказы и накладные расходы показано на рис. 4.2.

					Заказ 1
Оплата труда
Выпла- ченная	Начис- ленная		Карточки учета отработанного времени и расценок за труд		Заказ 2
					Заказ 3
					Накладные расходы

Рис. 4.2. Отнесение трудовых затрат на заказы и накладные расходы

Заработную плату в российской практике принято подразделять на основную и дополнительную. Основная заработная плата выплачивается за отработанное время. В ее состав входят оплата по тарифным ставкам, сдельным расценкам, надбавки за вредные условия труда, доплаты за работу в сверхурочные и ночные часы и т.п. Дополнительная заработная плата представляет собой заработную плату и выплаты за неотработанное время в соответствии с действующим законодательством каждого государства, например, оплата отпусков и т.п.

В западной практике заработная плата также состоит из базовой (основной) и дополнительной, однако их состав несколько отличен от аналогичных отечественных категорий. Дополнительные расходы на оплату труда согласно международной практике помимо выплат за неотработанное время нередко включают доплату за сверхурочные часы, за работу в праздничные дни и т.п. Такие отличия влияют не только на трудовые затраты, непосредственно относимые за заказ, но и на накладные расходы, поскольку в качестве базы для их распределения между заказами, может являться именно основная заработная плата производственных рабочих.

Как в российской, так и в зарубежной практике существует целый ряд форм и систем оплаты труда работников, основные из которых – повременная и сдельная, каждая из которых имеет свои разновидности. Хотя данные формы считаются наиболее простыми, на практике повременная и сдельная заработные платы не могут быть четко разделены и вычленены. Планы по дополнительному вознаграждению обычно включают ставки заработной платы, основанные на различных сочетаниях выработки и времени.

При повременной оплате труда заработная плата рассчитывается исходя из отработанного времени вне зависимости от объема выполненных работ. Сама по себе она не имеет отношения к принципу производительности, поскольку предлагает рабочему конкретную сумму за определенный период времени. Эта ставка может устанавливаться за час, день, и т.п. Ограничениями данной ставки по нижнему уровню является точка неэффективности, а по верхнему уровню – предел, который будет или не будет вознагражден поощрениями. В рамках этих ограничений оплачивается исключительно время рабочего, не уделяя должного внимания качеству и количеству произведенной работы. Пока рабочий находится в пределах этих ограничений, он лишен мотивации к более производительному труду. Применение на предприятии разновидностей повременной оплаты труда предполагает использование повременных ставок, зависящих от производительности труда, что делает их похожими на сдельные ставки. Такие ставки обладают преимуществами более сложных систем прогрессивной оплаты труда.

При сдельной оплате труда вознаграждение исчисляется исходя из объема выполненных работ (изготовленной продукции) на основании соответствующих расценок. Основной целью данной системы является тесная увязка трудовых затрат с выпуском продукции при гарантии требуемого уровня качества. Прогрессивный вариант данной системы предусматривает выплату сверх базовой ставки за производство сверх установленного норматива. Рабочим обычно гарантируется базовая ставка оплаты, даже если они не в состоянии заработать эту сумму с точки зрения достижения определенной производительности труда. Расходы на рабочую силу снижаются до тех пор, пока они не достигнут норматива, а затем они остаются постоянными при любом уровне объема производства, превышающем нормативный.

Поскольку сдельные ставки отражают очевидную причинно-следственную связь между выходом продукции и оплатой труда, то материальное поощрение эффективно лишь в том случае, когда рабочие могут контролировать нормативы выработки. Сдельные ставки, конечно, не будут эффективны, если выход продукции определяется скоростью работы машины. Как указано ранее, модификация производственных стандартов и ставок заработной платы становится необходимой, когда увеличение выхода продукции является результатом установки новых и лучших машин.

В настоящее время в зарубежной практике широкое распространение получили системы прогрессивной оплаты труда, основной целью которых является побуждение работника производить больше при одновременном сокращении затрат на единицу продукции или времени. Естественно, что большая выработка за один и тот же период времени должна привести к более высокой оплате труда работника. Данные системы должны быть гибкими, т.е. применимы в ситуациях, когда производительность труда меняется, а также они должны предусматривать большую оплату за производительность труда, превышающую нормативную.

В настоящее время все большее внимание уделяется показателю текучести рабочей силы, который рассматривается не только как социальная проблема, но и как причина снижения производительности труда и источник издержек. Затраты, связанные с явлением текучести рабочей силы на предприятии могут быть очень высоки. Такие затраты не всегда очевидны, например, высокая текучесть отрицательно сказывается на моральном состоянии остающихся на предприятии сотрудников. Несомненно, выделение таких издержек для целей управления в отдельную категорию вследствие их тесной связи с обычными издержками производства является непростой задачей. Издержки, связанные с текучестью рабочей силы, можно условно разделить на две категории – превентивные затраты и затраты замещения.

К превентивным затратам относят медицинское обслуживание, мероприятия по улучшению бытовых условий, пенсионные схемы и т.п. Превентивные издержки рассматриваются компанией большей частью как средство удержания сотрудников, поскольку они создают лучшую рабочую атмосферу и повышают престиж фирмы. Тем не менее, следует отметить, что перечисленные выше услуги оказывают влияние на текучесть рабочей силы, удерживая ее на стабильном уровне, в основном, на долгосрочную перспективу, в краткосрочном же периоде их влияние не так существенно. Расчет издержек, связанных с текучестью рабочей силы, по перечисленным позициям не требует какой-либо специальной техники и основывается на имеющихся фактических данных.

Издержки замещения включают заработную плату сотрудников отдела кадров, стоимость обучения новых работников, потери от неэффективности новой рабочей силы, сокращения объема производства за счет задержки в получении новой рабочей силы, затраты, связанные с исправлением брака, поломкой оборудования и инструментов и т.п. Рассматривая издержки замещения, важно установить базу, на основе которой данные издержки могут быть рассчитаны. Текучесть рабочей силы связана с замещением одних работников другими, соответственно приток новых работников должен быть проанализирован таким образом, чтобы можно было отделить нанятых с учетом долговременной перспективы, и тех, которые приняты для целей замещения. Данная информация может быть получена путем детального анализа всех случаев расторжения контрактов. Однако разделить аналогичным образом затраты представляется весьма сложным, поскольку издержки, связанные с текучестью рабочей силы, предприятие большей частью несет в первые несколько месяцев найма на работу новых сотрудников.

Оценка затрат, возникающих в результате неэффективности привлечения новой рабочей силы и ее обучения, представляет определенные сложности, поскольку в современной промышленности для многих специальностей требуются различные степени квалификации. В большинстве компаний проводится анализ времени обучения новых сотрудников, который, как правило, показывает, что часть этого времени оказывается полностью непроизводительным, а часть – частично непроизводительным. Критерием здесь может быть наличие или отсутствие определенного прогресса в работе нового сотрудника по сравнению с базовым периодом обучения. Поэтому наиболее приемлемым методом точного расчета затрат, вызванных неэффективностью новой рабочей силы, будет, на наш взгляд, оценка на основе существующих на предприятии нормативов каждой операции, выполняемой новыми сотрудниками в период обучения, то есть до того момент, когда достигается нужная производительность.

Поскольку выполнение запланированной производственной программы является для предприятия определяющим фактором, потери производственного времени, обусловленные неэффективной работой, должны быть компенсированы по другим направлениям за счет сверхурочной работы или большей численности рабочей силы, чем это требовалось бы в обычных условиях. Снижение объема производства, связанного с отсрочкой в получении новой рабочей силы, влечет за собой аналогичные затраты на оплату сверхурочной работы и дополнительной рабочей силы. Если не удается достигнуть запланированного объема производства по причине нехватки трудовых ресурсов, то могут возникнуть дальнейшие сложности, выраженные в прямой потери прибыли.

Наиболее серьезными потерями, связанными с использованием новой рабочей силы, являются повышенные издержки, вызванные производством бракованной продукции, особенно в случае дорогостоящих исходных материалов, а также поломки оборудования и инструментов. Очевидно, что подобные случаи более часты, когда используется недостаточно обученная или новая рабочая сила. Однако на практике сложно определить взаимосвязь между приемом новой рабочей силы и затратами на ремонт оборудования и исправление брака.

Рассмотренные виды издержек (превентивные и издержки замещения) считаются универсальными и практически не различаются в зависимости от предприятия или отрасли. Естественно, на каждом конкретном предприятии время от времени могут возникать свои специфические издержки, но основная часть затрат обусловлена перечисленными выше причинами.

Наиболее распространенным способом оценки издержек, связанных с текучестью рабочей силы, является их отражение из расчета на одно расторжение контракта, однако такой подход может сыграть дезориентирующую роль. Очевидно, что компания, которая несет серьезные расходы на управление персоналом и пенсионные схемы с целью сокращения текучести рабочей силы, покажет, даже если ее расходы будут эффективными, высокие издержки на одно расторжение контракта. В то же время компания, расходующая незначительные средства на превентивные меры и имеющая высокую текучесть рабочей силы, покажет низкий уровень таких издержек.

Поэтому, представляется, что расходы, связанные с текучестью рабочей силы, должны быть выражены в виде частного общих издержек к числу работников, задействованных на протяжении изучаемого периода. Может применяться формула, где издержки выглядят как доля цены за единицу продукции, но уровень прибыльности настолько различается на различных предприятиях, что представляется затруднительным получить обоснованное сравнение. Вполне очевидно, что текучесть рабочей силы никогда не будет устранена, но слишком высокий уровень текучести кадров также нежелателен.