9.4. Определение размера прибыли и особенности составления маржинального отчета о прибылях и убытках

Основной подход к определению размера прибыли совпадает в обеих методах калькуляции, поскольку обе системы основываются на принципе соответствия, суть которого заключается в том, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором были получены доходы, ставшие возможные благодаря этим расходам. Разница заключается в величине издержек, соотносимой с доходами. Как уже отмечалось, в системе калькуляции по полным затратам постоянные производственные накладные расходы трактуются как затраты на продукт и включаются в себестоимость продукции, что предполагает их соотнесение с выручкой при продаже продукции, а в системе «директ-костинг» выручка отчетного периода должна покрывать постоянные расходы данного периода.

Другим различием двух методов является подход к определению прибыли, что также имеет непосредственное отношение к применению принципа соответствия. Основным условием при определении прибыли является возможность ее точной и объективной оценки. Сторонники метода «директ-костинг» ставят под сомнение обоснованность системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат в данном вопросе по причине искажения прибыли в связи с включением постоянных производственных накладных расходов в себестоимость продукции, несмотря на точку зрения, что постоянные расходы могут влиять на себестоимость продукции. Если доход признается не на этапе производства, а лишь после реализации продукции, то, с их точки зрения, нелогично рассматривать доход как функцию производства или запасов. Будущие доходы не имеют ничего общего с оценкой запасов, которые являются простым выражением издержек, понесенных в процессе получения дохода, который еще не определен.

Действительно, возникает парадоксальная ситуация, при которой достаточно точная оценка запасов приводит к искаженной оценке дохода. В то же время, меры, направленные на устранение такого искажения при измерении дохода, применяемые в системе калькуляции по переменным затратам, дают заниженные данные о запасах. Следует отметить, что пока признание дохода осуществляется на основании факта продаж, а издержки направлены на отражение активов, будет существовать различие между калькуляцией себестоимости по полным и по переменным затратам.

В методе калькуляции себестоимости по переменным затратам, как уже отмечалось ранее, отчет о прибылях и убытках имеет свои особенности, поскольку составляется с учетом различий между переменными и постоянными расходами. Согласно данному подходу даже административные и коммерческие расходы должны быть разделены на переменные и постоянные составляющие. Расхождения в подходах к составлению отчета о прибылях и убытках происходят от признания того, какие факторы в наибольшей степени будут влиять на размер прибыли. Если в методе калькуляции по переменным затратам изменение прибыли напрямую связано с изменением объема продаж, то метод калькуляции по полным затратам позволяет получить данные о прибыли, на которые влияют также и изменения в уровне запасов.

В соответствии с методом калькуляции по переменным затратам постоянные производственные накладные расходы, понесенные за отчетный период, вычитаются из дохода этого периода. Согласно системе калькуляции по полным затратам постоянные производственные накладные расходы распределяются между произведенной за отчетный период продукцией и становятся частью ее себестоимости, таким образом, доход отчетного периода уменьшается ту их часть, которая относится только к проданной продукции. Если постоянные производственные накладные расходы, включенные в себестоимость продаж, отличаются от тех, которые были понесены за отчетный период, значит, и показатели прибыли будут различными.

Важной составляющей метода калькуляции себестоимости по переменным издержкам является показатель маржинального дохода (contribution margin); в российской научной литературе встречается также перевод данного термина как «прибыль покрытия» или «вклад». Прежде всего, следует отметить, что существует прямая связь между переменными издержками на единицу продукции и продажной ценой, поскольку продажная цена и есть цена за единицу продукции. Переменные (или предельные) издержки на единицу продукции показывают дополнительные издержки на производство, а продажная цена - дополнительный доход от продажи каждой последующей единицы продукции. Таким образом, полученная разница отражает дополнительную прибыль от производства и продажи каждой последующей единицы продукции. Данный показатель получил название маржинального дохода на единицу продукции.

Поскольку постоянные издержки остаются неизменными при производстве дополнительных единиц продукции (пока не наступает необходимость задействовать дополнительные производственные мощности), совокупные издержки увеличиваются лишь за счет своей переменной части. Поэтому именно маржинальный доход на единицу продукции демонстрирует возможное увеличение прибыли предприятия при производстве и продаже еще одной единицы продукции. Соответственно, маржинальный доход в целом по предприятию представляет собой разницу между выручкой от продаж и переменными издержками.

Маржинальный отчет о прибылях и убытках, составленный с выделением маржинального дохода, представляется более предпочтительным для целей планирования и прогнозирования прибыли. Использование маржинального отчета о прибылях и убытках помогает избегать прогнозирования прибыли путем умножения разницы между продажной ценой за единицу продукции и себестоимости единицы продукции, рассчитанной в соответствии с системой калькуляции по полным затратам, на количество единиц, ожидаемых к продаже (валового дохода на единицу продукции).

Используя данные предыдущего примера, рассмотрим составление маржинального и традиционного отчетов о прибылях и убытках, которые представлены ниже в табличной форме (таблица 9.3).

Таблица 9.3

Отчеты о прибылях и убытках в соответствии с методами калькулирования себестоимости по полным и по переменным затратам

Отчет о прибылях и убытках (по методу калькуляции по переменным затратам), (у. е.)				Отчет о прибылях и убытках (по методу калькуляции по полным затратам), (у. е.)
Выручка от продаж (17000 ед. · 7000 у.е.)		119000000		Выручка от продаж (17000 ед. · 7000 у. е.)	119000000
Переменные затраты, в т.ч.:		(71400000)
себестоимость проданной продукции (17000 ед. · 4000 у.е.)	(68000000)			себестоимость проданной продукции (17000 ед. · 4250 у.е.)	(72250000)
переменные административные и коммерческие расходы (17000 ед. · 200 у.е.)	(3400000)
Маржинальный доход		47600000		Валовая прибыль	46750000
Постоянные затраты, в т.ч.:		(7000000)
производственные накладные расходы	(5000000)			административные и коммерческие расходы (3400000 + 2000000)	(5400000)
административные и коммерческие расходы	(2000000)
Прибыль		40600000		Прибыль	41350000

Из примера видно, что хотя было произведено за отчетный период 200000 единиц продукции, продажи составили всего 170000 единиц, что привело к образованию запасов готовой продукции на конец периода в 30000 единиц. Перенос постоянных производственных накладных расходов в запасы означает, что прибыль, рассчитанная в соответствии с методом калькуляции себестоимости по полным затратам окажется больше по сравнению с аналогичным показателем, рассчитанным в соответствии с методом калькуляции по переменным затратам, поскольку меньшая сумма постоянных производственных накладных расходов будет отнесена на текущие поступления.

Для понимания взаимосвязи между двумя системами можно сделать следующие обобщения. Во-первых, если объем продаж равен объему производства, прибыль, рассчитанная по обоим методам, будет одинаковой. Во-вторых, если количество проданных единиц продукции окажется меньше, чем количество произведенных единиц, что неизбежно приведет к увеличению запасов, прибыль, рассчитанная традиционным способом, обычно превышает прибыль, рассчитанную согласно системе калькуляции по переменным затратам. И, наконец, в-третьих, если количество проданных единиц больше, чем количество произведенных единиц, то есть запасы уменьшаются, прибыль в маржинальном отчете о прибылях и убытках будет обычно превышать данный показатель в традиционном отчете. Это происходит потому, что некоторые постоянные производственные затраты прошлого периода, ранее входящие в состав запасов как часть себестоимости готовой продукции, списываются на себестоимость продаж вместе с постоянными производственными накладными расходами текущего периода.

Таким образом, на различия в сумме прибыли, рассчитанной по обоим методам, непосредственно влияют изменения в уровне производственных запасов, вызванные, в свою очередь, различиями между объемами производства и продаж. В случае использования традиционной системы калькуляции при значительных изменениях уровня запасов следует с осторожностью подходить к анализу прибыли. Например, возрастающие запасы аккумулируют все большие постоянные производственные издержки и вызывают тем самым видимость увеличения прибыли. Однако в долгосрочной перспективе рост запасов без гарантии их дальнейшей реализации может привести к еще большим издержкам, связанным с хранением продукции, ее моральным устареванием и порчей. Поэтому, на наш взгляд, для целей анализа и оценки результатов деятельности предприятия предпочтительнее использовать метод калькуляции себестоимости по переменным затратам.