1.2.3. Формы бухгалтерского учета

Независимо от степени централизации бухгалтерский учет ведется по определенной форме, под которой понимают сложившийся порядок учетной регистрации хозяйственных операций во взаимосвязанных учетных регистрах, а также последовательность и способ записей.

Основной формой учета в бюджетных организациях, где отсутствует автоматизированная обработка учетной информации, является форма "Журнал-Главная" - разновидность мемориально-ордерной формы учета. Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 08.02.2005 N 15 утверждена Инструкция о порядке организации бухгалтерского учета организациями, финансируемыми из бюджета, и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации (далее - Инструкция N 15), а также типовые унифицированные формы учетных регистров (приложения 1 - 45 к названному Постановлению).

Инструкция N 15 не исключает возможности ведения бухгалтерского учета по другим формам учета. Министерство финансов Республики Беларусь вправе разрешать государственным органам вести бухгалтерский учет в организациях, находящихся в их ведении, по журнально-ордерной форме учета при наличии разработанных этими государственными органами и согласованных с Министерством финансов Республики Беларусь нормативно-правовых актов. Подтверждением этому служат Постановление Министерства по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь от 11.10.2006 N 51 "Об утверждении Инструкции по применению журнально-ордерной формы бухгалтерского учета в Министерстве по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь и подчиненных ему органах и подразделениях"; Постановление Министерства внутренних дел Республики Беларусь от 13.09.2007 N 219 "Об утверждении Инструкции по применению журнально-ордерной формы ведения бухгалтерского учета в органах внутренних дел Республики Беларусь".

Использование в бухгалтерском учете ПЭВМ внесло существенные изменения в последовательность записей, в форму и содержание учетных регистров. Появились новые формы бухгалтерского учета - машинно-ориентированные.

Бюджетные организации имеют право применять машинно-ориентированные формы учета, предусматривающие автоматизацию бухгалтерского учета с использованием соответствующих программных продуктов. При этом выходные формы документов (мемориальные ордера, книга "Журнал-Главная" и др.) ежемесячно должны выводиться на бумажные носители, а содержание показателей в этих формах должно соответствовать требованиям, предусмотренным Инструкцией N 15 для регистров бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета, применяемые технологии обработки учетной информации (используемые компьютерные программы) предусматриваются в учетной политике организации.

Форма учета Журнал-Главная

Регистром синтетического учета при этой форме учета является книга "Журнал-Главная" ф. 308 (табл. 1.1), которая и дала название форме учета. По решению главного бухгалтера она может вестись по синтетическим счетам первого или второго порядка.

Таблица 1.1

Книга "Журнал-Главная" ф. 308

Месяц ___________________________

Число месяца	Номер мемориального ордера	Сумма по ордеру	Обороты по синтетическим счетам (счетам первого или второго порядка)
			дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13

Записи в книгу "Журнал-Главная" производятся на основании мемориальных ордеров один раз в месяц. В мемориальных ордерах предусмотрены отдельные строки для отражения суммы оборотов для записи в книгу "Журнал-Главная".

В книге "Журнал-Главная" сочетаются хронологическая и систематическая записи, она открывается на год. При ее открытии по первой строке указываются остатки по счетам на 1 января. По истечении месяца подсчитываются итог по графе 3 "Сумма по ордеру", дебетовый и кредитовый оборот по каждому счету (субсчету). Сумма оборотов по дебету всех счетов должна равняться сумме оборотов по кредиту всех счетов и одновременно равняться итогу графы 3 "Сумма по ордеру". Затем определяются остатки по всем счетам на конец месяца. Сумма остатков по дебету всех счетов должна быть равна сумме остатков по кредиту всех счетов.

Книга "Журнал-Главная" является основанием для заполнения баланса.

Параллельно производятся записи в регистры аналитического учета. Аналитический учет организуется в книгах, на карточках или в ведомостях. Основанием для их ведения является первичная документация. Порядок ведения аналитического учета устанавливается исходя из нормативных актов по отдельным разделам учета. Соответствие данных аналитического и синтетического учета проверяется на 1-е число каждого месяца. Для сверки аналитического учета с записями в книге "Журнал-Главная" составляются оборотные ведомости по каждой группе аналитических счетов, объединяемых соответствующим синтетическим счетом.

Учет операций, осуществляемых за счет средств государственного бюджета и внебюджетных источников, ведется раздельно. В связи с этим Инструкцией N 15 рекомендуется каждому субсчету присваивать отличительный признак в виде номера (по бюджетным средствам - 1; по средствам, полученным от предпринимательской деятельности, - 2; по целевым средствам - 3 и т.д.). Отличительный признак может присваиваться субсчетам в случае получения средств из бюджетов разных уровней.

Мемориальные ордера в бюджетных организациях являются одновременно и накопительными ведомостями, которым присвоены постоянные номера. Каждый из них предназначен для отражения определенных операций. Всего имеется 15 мемориальных ордеров - накопительных ведомостей:

Номер мемориального ордера	Номер формы	Наименование формы документа
1	381	Накопительная ведомость по кассовым операциям
2	381	Накопительная ведомость по движению денежных средств на текущих счетах по бюджету
3	381	Накопительная ведомость по движению денежных средств на счетах по внебюджетным средствам
4	323	Накопительная ведомость по расчетам чеками из чековых книжек
5	405	Свод расчетных ведомостей по заработной плате и стипендиям
6	408	Накопительная ведомость по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами
7	408	Накопительная ведомость по расчетам в порядке плановых платежей
8	386	Накопительная ведомость по расчетам с подотчетными лицами
9	438	Накопительная ведомость по выбытию и перемещению объектов основных средств
10	438	Накопительная ведомость по выбытию и перемещению отдельных предметов в составе оборотных средств
11	398	Свод накопительных ведомостей по приходу продуктов питания
12	411	Свод накопительных ведомостей по расходу продуктов питания
13	396	Накопительная ведомость по расходу материалов
14	409	Накопительная ведомость начисления налогов, образования фондов
15	406	Свод ведомостей по расчетам специальных видов платежей

По остальным операциям и операциям "Сторно" составляются отдельные мемориальные ордера ф. 274, которые нумеруются начиная с 16-го номера за каждый месяц в отдельности.

Из приведенного перечня видно, что одна форма накопительной ведомости может использоваться для составления двух - трех мемориальных ордеров. В частности, в ведомости ф. 381 накапливается информация для мемориальных ордеров 1, 2, 3; в ведомости ф. 408 - для мемориальных ордеров 6, 7; в ведомости ф. 438 - для мемориальных ордеров 9, 10. Другими словами, итоги накопительных ведомостей по окончании месяца являются мемориальными ордерами.

К каждому мемориальному ордеру, в котором отражены операции, связанные с учетом фактических расходов, составляется расшифровка к мемориальному ордеру ф. 451 (приложение 17 к Инструкции N 15). Расшифровка предназначена для группировки сумм операций по учету фактических расходов в разрезе подразделений бюджетной классификации.

Новелла. Инструкцией N 15 установлено, что в организациях с небольшим объемом совершаемых операций мемориальные ордера - накопительные ведомости ведутся в обязательном порядке лишь по операциям, отражаемым в мемориальных ордерах 1, 2, 3, т.е. по операциям по движению денежных средств в кассе, на счетах в банке и на лицевых счетах в органах казначейства. По остальным операциям в таких организациях рекомендуется составлять мемориальные ордера ф. 274. Операции в них отражаются (накапливаются) ежедневно по мере их совершения. Мемориальным ордерам ф. 274 присваиваются номера начиная с номера 4 (4, 5, 6 и т.д.), в каждом из которых в течение месяца накапливаются данные по определенной группе операций, т.е. мемориальный ордер ф. 274 является одновременно накопительной ведомостью по определенной группе операций.

Журнально-ордерная форма учета

Эта форма учета основана на применении журналов-ордеров и накопительных ведомостей. Журналы-ордера ведутся по кредитовому признаку, т.е. в них или предварительно в накопительных ведомостях по данным первичных документов регистрируются лишь кредитовые обороты соответствующих счетов в корреспонденции с дебетом разных счетов.

В журналах-ордерах совмещаются хронологическая и систематическая записи, а в некоторых из них совмещается синтетический и аналитический учет.

Журналы-ордера имеют заранее отпечатанную типографским способом корреспонденцию счетов, что в значительной мере устраняет ошибки в записях хозяйственных операций на счетах.

Накопительные ведомости применяются в случаях, когда технически сложно обеспечить получение требуемых учетных показателей непосредственно по первичным документам. Итоги накопительных ведомостей переносятся в журналы-ордера.

Накопительные ведомости применяются также для расшифровки и группировки сумм по аналитическим показателям и получения различного рода учетных показателей в аналитическом разрезе.

Месячные итоги журналов-ордеров разносятся по Главной книге (табл. 1.2), которая является регистром синтетического учета. Главная книга открывается на год. В ней для записей по одному счету (субсчету) открывается отдельная страница, а для записей за месяц предназначена одна строка.

Таблица 1.2

Главная книга

Субсчет N _________

Месяц	Оборот по дебету				Итого по дебету	Оборот по кредиту	Сальдо
	субсч. N _ ж/о N _	субсч. N _ ж/о N _	субсч. N _ ж/о N _	и т.д.			дебет	кредит

Отражение сумм по дебету счета производится с указанием корреспондирующих кредитуемых счетов и номеров журналов-ордеров, из которых производится запись. Кредитовый оборот показывается общей суммой за месяц.

После отражения оборотов по каждому счету подсчитывается остаток на конец месяца. На основании Главной книги заполняется баланс.