7.7. Учет затрат на выполнение ниокр по договорам

и реализации их заказчикам

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические работы (НИОКР), выполняемые за счет средств заказчиков на основе заключенных с ними договоров, относятся к предпринимательской деятельности бюджетной организации. Заказчики могут оплачивать выполненные работы за счет выделенных им на эти цели бюджетных средств (государственные заказчики) и за счет собственных средств.

В форме типового договора на выполнение НИОКР предусмотрены возможные виды оплаты работы заказчиком. Назовем их:

единовременно за законченную работу; единовременно за законченную работу с авансовым платежом; поэтапно за законченные этапы работ; поэтапно за законченные этапы работ с авансовым платежом; иной порядок оплаты. Для исполнителей НИОКР, являющихся бюджетными организациями, предпочтительным является порядок оплаты за законченную работу (законченные этапы) с авансовыми платежами.

Стоимость НИОКР определяется сметой, согласованной с заказчиком.

Перечень и краткую характеристику нормативных документов, регламентирующих порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на выполнение НИОКР и реализации их заказчикам, см. в § 7.5 (Методические рекомендации и Инструкция).

Объекты учета затрат и калькулирования,

варианты учета реализации НИОКР

НИОКР, как правило, имеют длительный цикл выполнения (от одного года до нескольких лет). Учет затрат и калькулирование себестоимости научно-технической продукции рекомендуется осуществлять на основе позаказного метода. Объектом учета затрат и калькулирования является конкретная научно-исследовательская тема. Затраты по каждой теме (заказу) при планировании, учете и калькулировании ее себестоимости группируются по статьям затрат.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по темам определены Методическими рекомендациями.

Перечень статей затрат включает следующее:

1) материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

2) топливно-энергетические ресурсы для научно-экспериментальных целей;

3) спецоборудование для научных (экспериментальных) работ;

4) заработную плату научно-производственного персонала;

5) отчисления в бюджет и внебюджетные фонды от средств на оплату труда научно-производственного персонала;

6) научно-производственные командировки;

7) работы и услуги сторонних организаций;

8) прочие прямые расходы;

9) накладные расходы.

Для организации аналитического учета затрат по каждой теме (заказу) в разрезе названных выше статей затрат рекомендуется использовать карточку учета затрат, форма которой приведена в приложении 18 к Методическим рекомендациям.

Прямые затраты относятся на тему на основании первичной документации по прямому признаку. В тех случаях, когда отнесение отдельных прямых затрат на определенную тему затруднительно, эти затраты могут распределяться по темам пропорционально принятому в учетной политике признаку.

Накладные расходы распределяются между темами ежемесячно. В качестве базы для их распределения предусмотрены два показателя: заработная плата научно-производственного персонала; прямые затраты, за вычетом затрат по работам, выполненным сторонними организациями.

База распределения для накладных расходов должна быть определена в учетной политике организации, но другие показатели, кроме двух показателей, названных выше, использовать нельзя. Организация практически не имеет права выбора экономически обоснованной базы для распределения накладных расходов.

В соответствии с Методическими рекомендациями фактическая себестоимость научно-технической продукции конкретного наименования исчисляется по окончании выполнения заказа в полном объеме. До тех пор пока конкретный заказ полностью не выполнен, все расходы по нему (с начала выполнения работ по теме (заказу)) отражаются в незавершенном производстве. Списание затрат незавершенного производства осуществляется после полного завершения работ по теме, подписания акта приемки-сдачи работ и оплаты заказчиком научно-технической продукции. Получается, что организация, предусмотревшая в учетной политике использование варианта учета реализации продукции по оплате, не может включить в выручку от реализации сумму поступившей частичной платы от заказчика при наличии подписанного акта приемки-сдачи работ. Надо ждать поступления от заказчика полной стоимости сданной заказчику работы, после чего в бухгалтерском учете формируется выручка от реализации. Поступление полной оплаты за сданный заказчику отдельный этап работы по теме (заказу) также не включается в выручку от реализации.

Методика учета, предусмотренная Методическими рекомендациями, не дает организации права признавать в бухгалтерском учете выручку по мере готовности работы, услуги, продукции (по завершении этапа НИОКР), а обязывает признавать ее только по завершении выполнения работы в целом и, кроме того, при условии полной оплаты заказчиком научно-технической продукции.

Такая методика бухгалтерского учета противоречит положениям инструкций по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденных соответственно Постановлениями Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 181 и N 182, являющихся стандартами по бухгалтерскому учету доходов и расходов. В соответствии с этими документами организация в зависимости от условий договора может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, реализации продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении изготовления продукции, выполнения работы, оказания услуги в целом. Кроме того, выручка от реализации в соответствии со стандартом по бухгалтерскому учету доходов отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации (по мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления) или по мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг). Он дает право выбора одного из двух названных вариантов учета реализации и определяет, что выручка по второму варианту (по оплате) признается не при полной оплате отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а по мере оплаты. Это означает, что частичная плата за выполненные этапы НИОКР или за полностью законченную работу по актам приемки-сдачи работ должна быть отражена в бухгалтерском учете в составе выручки. При этом расходы, включенные в фактическую себестоимость реализованных (оплаченных) НИОКР, должны соответствовать полученной выручке, т.е. затраты на выполнение работ надо распределять между реализованными и нереализованными работами.

При определении налогооблагаемой прибыли предусмотрен аналогичный принцип формирования затрат, приходящихся на фактически реализованные работы, и предоставляется право выбора признания выручки полученной (по оплате или по отгрузке). Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15.03.2007 N 326 утвержден Состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли и относящихся к особенностям состава затрат, связанных с осуществлением исследований и разработок.

Бухгалтерский учет операций, связанных с выполнением

и реализацией НИОКР

При дальнейшем изложении материала отдано предпочтение стандартам по бухгалтерскому учету доходов и расходов. Кроме того, затраты на выполнение НИОКР будем учитывать на субсчете 082 "Затраты на научно-исследовательские работы по договорам" (независимо от того, собственными или бюджетными средствами рассчитываются заказчики), а доходы (выручку) - на субсчете 280 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Бюджетные организации могут выполнять договорные работы совместно с другими организациями-соисполнителями. Учет расчетов с соисполнителями ведется на субсчете 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". На сметную стоимость принятых от соисполнителей работ увеличиваются затраты на производство.

Незавершенное производство (НЗП) оценивается по фактической себестоимости. В составе НЗП учитывается спецоборудование, приобретенное для выполнения хоздоговорных работ.

Учет спецоборудования. К спецоборудованию для научных работ относятся специальные инструменты, приспособления, приборы, стенды, аппараты, механизмы, устройства и другое специальное оборудование, необходимое для выполнения конкретной темы. В стоимость спецоборудования включаются расходы на приобретение, изготовление сторонними организациями или силами научной организации, а также расходы на его проектирование, транспортировку и установку.

Научный руководитель темы должен обосновать необходимость приобретения или изготовления специального оборудования. Закупка (изготовление) его должна осуществляться у поставщиков на конкурсной основе.

Учет спецоборудования до передачи его в производство ведется на субсчете 044 "Спецоборудование для договорных научно-исследовательских работ".

Стоимость спецоборудования, переданного в научное подразделение для выполнения работ, отражается записью:

Д-т субсч. 082 "Затраты на научно-исследовательские работы по договорам"

К-т субсч. 044 "Спецоборудование для договорных научно-исследовательских работ".

Одновременно производится запись по дебету забалансового счета 02 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Оставшееся после окончания или прекращения работ по теме специальное оборудование, а также опытные образцы, макеты и другие изделия, приобретенные или изготовленные в процессе работы над темой, в соответствии с условиями договора либо передаются заказчику, либо остаются в научной организации.

Затраты на выполнение НИОКР после окончания или прекращения темы не уменьшаются на стоимость оставшегося спецоборудования, а также опытных образцов, макетов и других изделий.

В том случае, когда названное имущество остается в научной организации, то по завершении темы оно инвентаризуется и оценивается по цене возможного использования. Акт инвентаризации утверждается руководителем научной организации или уполномоченным им на это другим лицом. После утверждения акта инвентаризации имущество сдается по накладной на склад или на ответственное хранение материально ответственному лицу, где оно хранится до момента его использования по новому назначению или реализации. Названное имущество отражается в бухгалтерском учете как безвозмездно полученное. При этом в зависимости от стоимости и назначения оно может быть зачислено в состав основных средств (Д-т субсч. 013, 016 - К-т субсч. 250, 020), отдельных предметов в составе оборотных средств (Д-т субсч. 070, 071 - К-т субсч. 260) или материалов (Д-т субсч. 060, 063 - К-т субсч. 230 или 140). Одновременно стоимость спецоборудования списывается с забалансового счета 02 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Сдача работ заказчику оформляется актом, в котором кроме оценки работы приводятся расчеты окончательных платежей со стороны заказчика по сметной стоимости работ. Акт подписывается представителями заказчика и исполнителя. Окончательный платеж перечисляется заказчиком по платежному поручению или платежному требованию в зависимости от того, какой порядок оплаты предусмотрен договором.

Порядок отражения в бухгалтерском учете выполненных, сданных заказчику и реализованных работ зависит от применяемого в организации варианта учета реализации (признания прибыли): по оплате или по отгрузке.

Рассмотрим примеры отражения в бухгалтерском учете операций (табл. 7.6 - 7.8).

Таблица 7.6

Пример 1 (используется вариант по оплате)

┌───┬──────────────────────────────────────────┬─────────┬────────────────┐

│ N │ Содержание хозяйственных операций │ Сумма, │Корреспонденция │

│п/п│ │ руб. │ субсчетов │

│ │ │ ├───────┬────────┤

│ │ │ │ дебет │ кредит│

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┼────────┤

│ 1 │Поступила на текущий счет по внебюджетным │ 1500000 │ 111 │ 155 │

│ │средствам предоплата от заказчика для │ │ │ │

│ │выполнения темы N 1 │ │ │ │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┼────────┤

│ 2 │Произведены затраты в отчетном месяце │ │ │ │

│ │на выполнение темы N 1, в том числе: │ │ │ │

│ │начислена заработная плата; │ 500000 │ 082 │ 180 │

│ │начислены страховые взносы (35% от фонда │ 175000 │ 082 │ 171 │

│ │оплаты труда); │ │ │ │

│ │израсходованы материалы для научных целей;│ 102500 │ 082 │ 060 │

│ │косвенные расходы, распределенные на тему │ 200000 │ 082 │ 210 │

│ │N 1 (НЗП по теме N 1 на начало │ │ │ │

│ │отчетного месяца - 600000 руб.) │ │ │ │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┼────────┤

│ 3 │Сданы заказчику по акту приемки │ │ │ │

│ │работы по теме N 1: │ │ │ │

│ │по фактической себестоимости (см. │ 1577500 │ 031 │ 082 │

│ │операцию 2); │ │ │ │

│ │по отпускной стоимости - 2000000 руб. │ │ │ │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┼────────┤

│ 4 │Выручка от реализации работ по теме N 1 │ 1500000 │ 155 │ 280 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┼────────┤

│ 5 │Фактическая себестоимость реализованных │ 1183125 │ 280 │ 031 │

│ │работ по теме N 1 │ │ │ │

│ │(1577500 / 2000000 x 1500000) │ │ │ │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┼────────┤

│ 6 │Результат от реализации работ по теме N 1 │ 316875 │ 280 │ 410 │

│ │(с целью упрощения без учета налогов, │ │ │ │

│ │уплачиваемых из выручки) │ │ │ │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┼────────┤

│ 7 │Поступила предоплата на текущий счет │ 2500000 │ 111 │ 155 │

│ │по внебюджетным средствам от заказчика │ │ │ │

│ │на выполнение темы N 2 │ │ │ │

└───┴──────────────────────────────────────────┴─────────┴───────┴────────┘

Таблица 7.7

Пример 2 (используется вариант по оплате)

N п/п	Содержание хозяйственных операций	Сумма, руб.	Корреспонденция субсчетов
			дебет	кредит
1	2	3	4	5
1	Поступила от заказчика НИОКР в качестве предоплаты иностранная валюта на транзитный валютный счет 2500 долл., курс Национального банка Республики Беларусь на дату ее поступления - 2350 руб. за 1 долл.	5875000	118	155
2	Принята заказчиком выполненная работа: по фактической себестоимости; по отпускной стоимости - 3000 долл., курс Национального банка Республики Беларусь на дату приемки НИОКР - 2360 руб. за 1 долл.	6300000	031	082
3	Выручка от реализации НИОКР (2500 x 2360)	5900000	155	280
4	Фактическая себестоимость оплаченной НИОКР (6300000 / 3000 x 2500)	5250000	280	031
5	Переоценивается кредиторская задолженность на дату приемки работы ((2360 - 2350)x x 2500)	25000	410	155
6	Результат от реализации НИОКР (5900000 - 5250000)	650000	280	410

Таблица 7.8

Пример 3 (используется вариант по отгрузке)

┌─────┬───────────────────────────────────────┬───────────┬───────────────┐

│ N │ Содержание хозяйственных │ Сумма, │Корреспонденция│

│ п/п │ операций │ руб. │ субсчетов │

│ │ │ ├───────┬───────┤

│ │ │ │ дебет │ кредит│

├─────┼───────────────────────────────────────┼───────────┼───────┼───────┤

│ 1 │Поступила от заказчика НИОКР в качестве│ 5875000 │ 118 │ 155 │

│ │предоплаты иностранная валюта на │ │ │ │

│ │транзитный валютный счет 2500 долл., │ │ │ │

│ │курс Национального банка Республики │ │ │ │

│ │Беларусь на дату ее поступления - │ │ │ │

│ │2350 руб. за 1 долл. │ │ │ │

├─────┼───────────────────────────────────────┼───────────┼───────┼───────┤

│ 2 │Принята заказчиком выполненная │ │ │ │

│ │работа: │ │ │ │

│ │по фактической себестоимости; │ 6300000 │ 280 │ 082 │

│ │по отпускной стоимости - 3000 долл., │ 7080000 │ 154 │ 280 │

│ │курс Национального банка Республики │ │ │ │

│ │Беларусь на дату приемки НИОКР - │ │ │ │

│ │2360 руб. за 1 долл. │ │ │ │

├─────┼───────────────────────────────────────┼───────────┼───────┼───────┤

│ 3 │Зачет аванса (2500 x 2360) │ 5900000 │ 155 │ 154 │

├─────┼───────────────────────────────────────┼───────────┼───────┼───────┤

│ 4 │Переоценивается кредиторская │ 25000 │ 410 │ 155 │

│ │задолженность на дату приемки работы │ │ │ │

│ │((2360 - 2350) x 2500) │ │ │ │

├─────┼───────────────────────────────────────┼───────────┼───────┼───────┤

│ 5 │Результат от реализации НИОКР │ 780000 │ 280 │ 410 │

│ │(7080000 - 6300000) │ │ │ │

└─────┴───────────────────────────────────────┴───────────┴───────┴───────┘

Для учета сданных заказчику и реализованных работ, расчетов с заказчиками, а также для определения фактической себестоимости реализованных работ необходимо использовать форму ведомости отгрузки и реализации и принцип расчета фактической себестоимости реализованной продукции, рекомендованные в § 7.6.4.