7.6.4. Учет затрат на производство, выпуска и реализации

продукции (работ, услуг) подсобных хозяйств

промышленного характера

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции осуществляется простым и позаказным методами.

Простой метод заключается в том, что себестоимость единицы продукции определяется прямым счетом, т.е. путем деления учтенных затрат на количество выпущенных изделий. Отсутствует незавершенное производство. Все затраты на производство являются прямыми.

Позаказный метод применяется в единичных или мелкосерийных производствах, при выполнении ремонтных работ. На работы, выполняемые на сторону или для нужд самой организации, оформляется заказ. Заказы регистрируются бухгалтерией в специальном журнале, где каждому из них присваивается номер. Номера заказов проставляются на всех первичных документах, которыми оформляются прямые материальные и трудовые затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг (лимитных картах, накладных (требованиях), раскройных ведомостях, нарядах на работу и т.д.). Данные первичных документов обобщаются в разрезе заказов по субсчету 080 "Затраты на производство".

Накладные расходы, учтенные по дебету субсчета 210 "Расходы к распределению" (на отдельном аналитическом счете), ежемесячно распределяются между заказами. Порядок их распределения устанавливается соответствующими министерствами, ведомствами или определяется организацией самостоятельно при формировании учетной политики. В качестве базы распределения в зависимости от особенностей производства, в частности, могут быть использованы прямая заработная плата производственных рабочих, стоимость израсходованных на производство материалов, общая сумма прямых затрат.

Аналитический учет затрат на производство ведется по каждому заказу в отдельности в разрезе статей калькуляции на многографных карточках ф. 283.

Учет готовой продукции

Выпуск готовых изделий и сдача их на склад оформляются актами приемки, накладными и другими документами.

Готовая продукция в балансе отражается по фактической себестоимости. Движение готовой продукции в течение отчетного периода отражается по учетным ценам, в качестве которых могут быть договорные (отпускные) цены, плановая себестоимость. По окончании месяца учетная стоимость выпущенной из производства и отгруженной покупателям готовой продукции доводится до фактической себестоимости.

Учет готовых изделий материально ответственным лицом (заведующим складом) и аналитический учет по субсчету 030 "Продукция на складе" в бухгалтерии ведутся аналогично учету материальных запасов, учитываемых на счете 06 "Материалы и продукты питания".

Варианты учета реализации

Отгрузка (отпуск) готовых изделий покупателям оформляется товарными накладными (ТН-2) или товарно-транспортными накладными (ТТН-1).

Сдача выполненных работ (услуг) заказчикам оформляется актами приемки.

Выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации (по мере отгрузки готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления) или по мере оплаты отгруженной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг) (кратко - по отгрузке или по оплате).

В бюджетных организациях предпочтительнее применение варианта учета реализации по оплате. В этом случае реализованной считается отгруженная и оплаченная продукция (работы, услуги).

Законодательство обязывает в некоторых случаях использовать вариант учета реализации по отгрузке, несмотря на то что организацией в учетной политике принят вариант учета реализации по оплате. Например, отгрузив продукцию российскому покупателю и не получив от него выручку в течение 60 дней, надо переходить на вариант учета реализации по отгрузке, т.е. еще не поступившую от покупателей сумму следует включать в объем реализации. Вариант учета реализации по отгрузке в соответствии с законодательством используется также при внешнеэкономических товарообменных операциях независимо от принятой в организации учетной политики.

Если изменения в учетной политике влияют на вариант определения выручки от реализации продукции, работ, услуг (вариант определения выручки по оплате меняется на вариант по отгрузке), то списание на счета учета реализации продукции, работ, услуг, отгруженных до начала отчетного года, производится по оплате в течение первого квартала отчетного года. Такой порядок введен с 1 января 2004 г. Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденным Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 N 62 (с изменениями и дополнениями).

Учет реализации по оплате

Для учета продукции, отгруженной покупателям, предназначен активный субсчет 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная". По дебету этого субсчета отражается фактическая себестоимость отгруженной (отпущенной) покупателям продукции, выполненных и принятых заказчиком работ, услуг, а по кредиту - фактическая себестоимость реализованной (оплаченной) продукции (работ, услуг). Остаток по субсчету означает фактическую себестоимость продукции, работ, услуг, не оплаченных покупателями.

Аналитический учет по субсчету 031 ведется по видам деятельности (продукции) и в разрезе покупателей.

Учет расчетов с покупателями ведется вне системы счетов бухгалтерского учета в ведомости отгрузки и реализации продукции (работ, услуг). Ее форма приведена в Методических указаниях о порядке учета материальных запасов.

Для учета реализованной продукции, работ, услуг предназначен субсчет 280 "Реализация продукции (работ, услуг)". По кредиту субсчета отражается выручка от реализации продукции (работ, услуг), т.е. их реализационная стоимость. По дебету субсчета отражается фактическая производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), расходы по отгрузке и реализации, а также налоги, уплачиваемые из выручки.

Аналитический учет по субсчету 280 ведется по видам деятельности (продукции, работ, услуг).

Сравнением (сопоставлением) записей по кредиту и дебету субсчета 280 определяется финансовый результат от реализации (прибыль или убыток). Если сумма записей по кредиту превышает сумму записей по дебету, получим прибыль, и наоборот - убыток.

Последовательность и порядок отражения в бухгалтерском учете отгрузки продукции и поступления платы (выручки) от покупателей зависит от того, когда производится оплата за отгруженную продукцию (предварительно или после отгрузки).

Бухгалтерские записи при предварительной оплате

1. На поступившую предоплату:

Д-т субсч. 111 "Текущий счет по внебюджетным средствам", 120 "Касса", 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (при взаиморасчетах)

К-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам".

Запись по кредиту субсчета 155 говорит об образовании кредиторской задолженности, которая будет погашаться при отгрузке продукции покупателю.

2. На фактическую себестоимость отгруженной покупателям продукции:

Д-т субсч. 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная"

К-т субсч. 030 "Продукция на складе".

3. На фактическую себестоимость выполненных и сданных заказчику работ (услуг):

Д-т субсч. 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная"

К-т субсч. 080 "Затраты на производство".

4. Одновременно с записями 2, 3 на отпускную стоимость отгруженной продукции (выполненных работ, услуг), предварительно оплаченной покупателями:

Д-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам"

К-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)".

5. На фактическую себестоимость реализованной (оплаченной) продукции (работ, услуг):

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная".

Бухгалтерские записи при последующей оплате

На фактическую себестоимость отгруженной покупателям продукции, выполненных и сданных заказчику работ, услуг составляются бухгалтерские записи 2, 3.

На поступившую выручку:

Д-т субсч. 111 "Текущий счет по внебюджетным средствам", 120 "Касса", 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (при взаиморасчетах)

К-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)".

На фактическую себестоимость реализованной (оплаченной) продукции (работ, услуг):

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная".

В соответствии с указаниями Министерства финансов Республики Беларусь результат от реализации как остаток субсчета 280 учитывается в балансе до конца года. В конце года этот результат списывается в дебет или кредит активно-пассивного субсчета 410 "Прибыли и убытки". Составление же указанной записи ежемесячно, а не в конце года позволяет накапливать финансовый результат деятельности организации нарастающим итогом с начала года на одном субсчете 410 "Прибыли и убытки".

Фактическая себестоимость отгруженной и реализованной продукции может определяться прямым счетом, а чаще - путем составления специальных расчетов.

Пример. Заполним ведомость отгрузки и реализации готовой продукции, рассчитаем фактическую себестоимость отгруженной и реализованной продукции, определим результат от реализации, используя данные следующего условного примера за октябрь месяц.

Подсобное хозяйство изготавливает один вид продукции.

Учет готовой продукции в течение месяца ведется по отпускным ценам.

Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется ежемесячно.

Покупателями продукции являются предприятия: "Мастер", "Калибр", "Электрон", "Зубренок".

Остаток готовой продукции на складе на 1 октября - 80 шт.:

по отпускным ценам - 8000 руб.;

по фактической себестоимости - 6500 руб.

Остаток продукции, отгруженной предприятию "Мастер" по товарно-транспортной накладной от 25 сентября N 1325, не оплаченной на 1 октября:

по отпускным ценам - 40000 руб.;

по фактической себестоимости - 30000 руб.

Выпущено готовой продукции за октябрь - 1200 шт.:

по отпускным ценам - 120000 руб.;

по фактической себестоимости - 95000 руб.

Отгружена готовая продукция по отпускным ценам в октябре:

предприятию "Калибр" по товарно-транспортной накладной от 10 октября N 2535 на 55000 руб. - 550 шт.;

предприятию "Электрон" по товарно-транспортной накладной от 22 октября N 2536 на 60000 руб. - 600 шт.

Поступила на счет в банке выручка от покупателей за отгруженную продукцию (последующая оплата):

15 октября от предприятия "Мастер" - 35000 руб.;

20 октября от предприятия "Калибр" - 55000 руб.

Поступила на счет в банке предоплата от покупателей:

1 октября от предприятия "Электрон" - 40000 руб.;

2 октября от предприятия "Зубренок" - 25000 руб.

Выполним задание, используя вариант учета реализации по оплате (табл. 7.2 - 7.4).

Фактическую себестоимость отгруженной и реализованной (оплаченной) продукции можно рассчитывать по каждому отгрузочному документу в ведомости отгрузки и реализации продукции, можно делать такие расчеты в целом по подсобному хозяйству (табл. 7.3, 7.4).

Таблица 7.2

Ведомость отгрузки и реализации продукции

(работ, услуг) за октябрь (вариант учета реализации

по оплате)

Дата и номер ТТН	Предприятие (покупатель)	Остаток на начало месяца		Отгружено за месяц		Оплачено К-т субсч. 280			Фактическая себестоимость оплаченной продукции (гр. 4 + гр. 6) / / (гр. 3 + гр. 5) x x гр. 9	Остаток на конец месяца
		отпускная стоимость	фактическая себестоимость	отпускная стоимость	фактическая себестоимость	дата оплаты	кор. субсч.	сумма, руб.		отпускная стоимость	фактическая себестоимость
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
от 25 сентября N 1325	"Мастер"	40000	30000	-	-	15.10	111	35000	26300	5000	3700
от 10 октября N 2535	"Калибр"	-	-	55000	43600	20.10	111	55000	43600	-	-
от 22 октября N 2536	"Электрон"	-	-	60000	47600	22.10	155	40000	31700	20000	15900
Итого		40000	30000	115000	91200			130000	101600	25000	19600

Таблица 7.3

Расчет фактической себестоимости отгруженной

продукции за октябрь

N п/п	Показатели	По фактической себестоимости	По отпускным ценам
1	2	3	4
1	Остаток на складе на начало месяца	6500	8000
2	Поступило на склад за отчетный месяц	95000	120000
3	Итого	101500	128000
4	Процентное отношение (стр. 3 гр. 3 / / стр. 3 гр. 4)		79,3
5	Отгружено за отчетный месяц	91200 (115000 x 79,3 / 100)	115000
6	Остаток на конец месяца на складе	10300 (13000 x 79,3 / 100)	13000

Таблица 7.4

Расчет фактической себестоимости реализованной

продукции за октябрь

N п/п	Показатели	По фактической себестоимости	По отпускным ценам
1	2	3	4
1	Остаток отгруженной продукции на начало месяца	30000	40000
2	Отгружено продукции в отчетном месяце	91200	115000
3	Итого	121200	155000
4	Процентное отношение (стр. 3 гр. 3 / / стр. 3 гр. 4)		78,2
5	Реализовано	101600 (130000 x 78,2 / 100)	130000
6	Остаток отгруженной продукции на конец месяца	19600 (25000 x 78,2 / 100)	25000

При использовании варианта учета реализации по оплате расчетные показатели имеют следующие цифровые значения:

фактическая себестоимость отгруженной продукции - 91200 руб.;

выручка от реализации продукции - 130000 руб.;

фактическая себестоимость реализованных изделий - 101600 руб.;

результат от реализации (прибыль) - 28400 руб.

Учет реализации по отгрузке

Используем данные предыдущего примера для рассмотрения порядка учета отгруженной и реализованной продукции при применении варианта учета реализации по отгрузке.

При применении варианта учета реализации по отгрузке фактическая себестоимость отгруженной продукции совпадает с фактической себестоимостью реализованной продукции, а отпускная стоимость отгруженной продукции совпадает с выручкой от реализации.

При использовании варианта учета реализации по отгрузке используется ведомость отгрузки и реализации продукции (работ, услуг), приведенная в табл. 7.5. Расчетные показатели имеют следующие цифровые значения:

фактическая себестоимость реализованной продукции - 91200 руб.;

выручка от реализации продукции (отпускная стоимость отгруженной продукции) - 115000 руб.;

результат от реализации (прибыль) - 23800 руб.

Бухгалтерские записи по данным примера:

на фактическую себестоимость реализованной продукции:

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 030 "Продукция на складе" - 91200 руб.;

на сумму выручки (отпускную стоимость отгруженной продукции):

Д-т субсч. 154 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 115000 руб.;

на сумму поступившей предоплаты от покупателей: Д-т субсч. 111 "Текущий счет по внебюджетным средствам"

К-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам" - 65000 руб.;

на сумму поступившей платы от покупателей после отгрузки продукции:

Д-т субсч. 111 "Текущий счет по внебюджетным средствам"

К-т субсч. 154 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 90000 руб.;

зачет предоплаты после отгрузки:

Д-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам"

К-т субсч. 154 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 40000 руб.;

результат от реализации (прибыль):

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 410 "Прибыли и убытки" - 23800 руб.

Таблица 7.5

Ведомость отгрузки и реализации продукции (работ, услуг)

за октябрь (вариант учета реализации по отгрузке)

Дата и номер ТТН	Покупатель (предприятие)	Остаток на начало месяца по субсч. 154		Отгружено за месяц		Оплачено (К-т субсч. 154)			Остаток на конец месяца по субсч. 154
				отпускная стоимость (Д-т субсч. 154 - К-т субсч. 280)	фактическая себестоимость	дата оплаты	корреспондирующий субсчет	сумма, руб.
									дебет	кредит
		дебет	кредит
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
от 25 сентября N 1325	"Мастер"	40000				15.10	111	35000	5000
от 10 октября N 2535	"Калибр"	-	-	55000	43600	20.10	111	55000	-
от 22 октября N 2536	"Электрон"	-	-	60000	47600	22.10	155	40000	20000
Итого		40000	-	115000	91200			130000	25000

Учет реализации продукции (работ, услуг) на экспорт

Выручка в иностранной валюте по внешнеторговым контрактам поступает на транзитный валютный счет в банке или в кассу организации. Часть иностранной валюты из суммы валютной выручки подлежит обязательной продаже (см. § 7.3). Оставшаяся часть валютной выручки остается в распоряжении организации и зачисляется на текущий валютный счет.

Порядок отражения на счетах отгрузки и реализации продукции (работ, услуг) на экспорт и возникающих в связи с этим дебиторской задолженности и обязательств зависит от применяемого в организации варианта определения выручки (признания прибыли), а также от того, как рассчитываются покупатели (после или до отгрузки продукции).

Возникающие в процессе реализации продукции (работ, услуг) дебиторская задолженность и обязательства, выраженные в иностранной валюте, следует отражать в бухгалтерском учете как в иностранной валюте, так и в белорусских рублях.

Переоценка дебиторской задолженности и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату полного или частичного погашения дебиторской (кредиторской) задолженности, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Курсовые разницы относятся на увеличение (уменьшение) источников финансирования.

Учет реализации по оплате. При использовании варианта определения выручки по оплате отгруженной продукции по кредиту субсчета 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается валютная выручка по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату ее поступления на счет организации в банке либо в кассу при условии отгрузки продукции покупателю.

Пример 1. Вариант учета реализации по оплате при поступлении денежных средств от покупателя после отгрузки продукции.

1. Отгружена продукция покупателям: по фактической себестоимости - 6500000 руб., по отпускной стоимости - 3000 долл. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату отгрузки - 2350 руб. за 1 долл.:

Д-т субсч. 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная"

К-т субсч. 030 "Продукция на складе" - 6500000 руб.

На отпускную стоимость отгруженной продукции бухгалтерская запись не составляется.

2. Поступила иностранная валюта на транзитный валютный счет 3000 долл., курс Национального банка Республики Беларусь на дату ее поступления - 2400 руб. за 1 долл.:

Д-т субсч. 118 "Текущий валютный счет по внебюджетным средствам"

К-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 7200000 руб.

3. Фактическая себестоимость реализованной (оплаченной) продукции:

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная" - 6500000 руб.

4. Результат от реализации (прибыль):

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 410 "Прибыли и убытки" - 700000 руб. (7200000 - 6500000).

Пример 2. Вариант учета реализации по оплате при поступлении от покупателя предоплаты.

1. Поступила иностранная валюта на транзитный валютный счет 3000 долл., курс Национального банка Республики Беларусь на дату ее поступления - 2350 руб. за 1 долл.:

Д-т субсч. 118 "Текущий валютный счет по внебюджетным средствам"

К-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам" - 7050000 руб.

2. Отгружена продукция покупателям: по фактической себестоимости - 5910000 руб., по отпускной стоимости - 2500 долл. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату отгрузки - 2360 руб. за 1 долл.:

Д-т субсч. 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная"

К-т субсч. 030 "Продукция на складе" - 5910000 руб.; одновременно отражается выручка от реализации:

Д-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам"

К-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 5900000 руб. (2360 x 2500).

3. Фактическая себестоимость реализованной (оплаченной) продукции:

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная" - 5910000 руб.

4. На сумму курсовых разниц при переоценке кредиторской задолженности на дату отгрузки:

Д-т субсч. 410 "Прибыль и убытки"

К-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам" - 30000 руб. ((2360 - 2350) x 3000).

5. Результат от реализации (убыток):

Д-т субсч. 410 "Прибыли и убытки"

К-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 10000 руб. (5900000 - 5910000).

Учет реализации по отгрузке. При использовании варианта определения выручки от реализации по отгрузке по кредиту субсчета 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается отпускная стоимость отгруженной продукции по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату предъявления покупателю расчетных документов.

Пример 3. Вариант учета реализации по отгрузке при поступлении денежных средств от покупателя после отгрузки продукции.

1. Отгружена готовая продукция покупателям: по фактической себестоимости - 6500000 руб.; по отпускной стоимости - 3000 долл. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату предъявления покупателям расчетных документов - 2350 руб. за 1 долл.:

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 030 "Продукция на складе" - 6500000 руб.

и одновременно:

Д-т субсч. 154 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 7050000 руб.

2. Поступила иностранная валюта на транзитный валютный счет 3000 долл., курс Национального банка Республики Беларусь на дату ее поступления - 2400 руб. за 1 долл.:

Д-т субсч. 118 "Текущий валютный счет по внебюджетным средствам"

К-т субсч. 154 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 7200000 руб.

3. На разницу между курсом Национального банка Республики Беларусь на дату поступления иностранной валюты и на дату предъявления расчетных документов дооценивается дебиторская задолженность:

Д-т субсч. 154 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т субсч. 410 "Прибыли и убытки" - 150000 руб. ((2400 - 2350) x 3000).

4. Результат от реализации (прибыль):

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 410 "Прибыли и убытки" - 550000 руб. (7050000 - 6500000).

Пример 4. Вариант учета реализации по отгрузке при поступлении от покупателя предоплаты.

1. Поступила иностранная валюта на транзитный валютный счет 3000 долл., курс Национального банка Республики Беларусь на дату ее поступления - 2350 руб. за 1 долл.:

Д-т субсч. 118 "Текущий валютный счет по внебюджетным средствам"

К-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам" - 7050000 руб.

2. Отгружена готовая продукция покупателям: по фактической себестоимости - 6500000 руб.; по отпускной стоимости - 3000 долл. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату предъявления покупателям расчетных документов - 2400 руб. за 1 долл.:

Д-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам"

К-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 7200000 руб.

и одновременно:

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 030 "Продукция на складе" - 6500000 руб.

3. На разницу между курсом Национального банка Республики Беларусь на дату поступления иностранной валюты и на дату предъявления расчетных документов дооценивается кредиторская задолженность:

Д-т субсч. 410 "Прибыли и убытки"

К-т субсч. 155 "Расчеты с заказчиками по авансам" - 150000 руб. ((2400 - 2350) x 3000).

4. Результат от реализации (прибыль):

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 410 "Прибыли и убытки" - 700000 руб. (7200000 - 6500000).