7.6.5. Учет затрат на производство, выпуска и реализации

продукции подсобных (учебных) сельских хозяйств

Подсобные сельские хозяйства могут создаваться, например, при лечебных, учебных и других организациях. Они занимаются производством мяса, молока, выращиванием овощей, фруктов, зерновых культур и т.д. В данном параграфе речь идет об учете операций подсобного сельского хозяйства, являющегося структурным подразделением (цехом) бюджетной организации, не выделенным на самостоятельный баланс. Бухгалтерский учет в таком подсобном сельском хозяйстве, как и в подсобном хозяйстве промышленного характера, ведет бухгалтерия бюджетной организации, при которой оно создано.

В подсобных сельских хозяйствах, создаваемых при учебных учреждениях, сочетаются производственный и учебный процессы.

Учет в подсобных сельских хозяйствах имеет особенности, обусловленные спецификой сельскохозяйственного производства:

сельскохозяйственное производство носит сезонный характер, имеет продолжительный производственный цикл, переходящий из одного календарного года в другой (например, сев озимых зерновых - осенью, а сбор урожая - летом следующего года; производственный цикл по выращиванию и откорму молодняка животных еще более продолжительный);

производственный цикл может завершаться выходом нескольких видов продукции (основной, побочной и сопряженной). Например, при производстве зерновых культур кроме зерна (основной продукции) получают зерновые отходы (сопряженную продукцию) и солому (побочную продукцию). В животноводстве молочного направления также получают три вида продукции: молоко - основная продукция, приплод - сопряженная продукция, навоз - побочная продукция;

подсобные сельские хозяйства могут быть многоотраслевыми (растениеводство, животноводство) или одноотраслевыми (растениеводство). В многоотраслевых подсобных хозяйствах продукция растениеводства (сено, солома и др.) используется в качестве кормов в отрасли животноводства.

Учет затрат на производство ведется на субсчете 080 "Затраты на производство" отдельно по растениеводству и животноводству. Накладные расходы предварительно учитываются на субсчете 210 "Расходы к распределению" на отдельном аналитическом счете. При наличии в подсобном хозяйстве автомобильного или гужевого транспорта на субсчете 210 на отдельных аналитических счетах можно учитывать затраты по содержанию и эксплуатации этих видов транспорта.

В связи с сезонным характером производства все расчеты, связанные с исчислением фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции, делаются лишь в конце года. В конце года списываются и распределяются по отраслям производства и отдельным видам сельскохозяйственной продукции накладные расходы.

Расходы по содержанию и эксплуатации транспорта (автомобильного и гужевого) распределяются по потребителям (отраслям производства и видам сельскохозяйственной продукции) ежемесячно исходя из объема выполненных работ (тонно-километров, коне-дней) и их плановой себестоимости с корректировкой в конце года до фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость 1 коне-дня определяется делением годовой суммы затрат по гужевому транспорту (за вычетом фактической себестоимости приплода и плановой стоимости побочной продукции) на фактическое количество отработанных коне-дней. Умножив фактическую себестоимость 1 коне-дня на количество отработанных коне-дней в растениеводстве и животноводстве, распределим затраты по гужевому транспорту по отраслям производства.

В связи с тем что фактическая себестоимость сельскохозяйственной продукции определяется лишь в конце года, движение продукции (выпуск из производства, отпуск покупателям и др.) в течение года отражается по плановой себестоимости и корректируется до фактической себестоимости лишь в конце года, после составления отчетных калькуляций.

При определении фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции прежде всего рассчитывается себестоимость продукции растениеводства, а затем - продукции животноводства, так как в затраты по животноводству включаются потребляемые скотом корма по фактической себестоимости.

Учет затрат на производство и определение себестоимости

продукции растениеводства

Затраты на производство в растениеводстве учитываются по отдельным сельскохозяйственным культурам или группам однородных культур в разрезе установленных статей калькуляции.

Затраты под урожай будущих лет учитываются отдельно. Учет этих затрат ведется по видам сельскохозяйственных работ (подъем зяби, лущение, известкование), так как при их выполнении, как правило, отсутствует информация о том, какие культуры будут выращиваться на обрабатываемых полях. По окончании сева эти затраты распределяются по отдельным сельскохозяйственным культурам пропорционально площади в гектарах, занятой под соответствующими культурами.

Затраты под урожай будущих лет не включаются в себестоимость продукции текущего года, а учитываются как остаток незавершенного производства на конец года по субсчету 080 "Затраты на производство".

Отдельными объектами учета затрат в растениеводстве могут быть работы по орошению, осушению земель. Затраты по таким работам также распределяют по культурам пропорционально посевным площадям.

Объекты учета затрат и объекты калькуляции. Объекты учета затрат и объекты калькуляции в растениеводстве, как правило, не совпадают в связи с тем, что производственный цикл по производству отдельной культуры может заканчиваться выходом основной, сопряженной и побочной продукции.

В этом случае возникает необходимость распределения затрат между основной, сопряженной и побочной продукцией, для чего в первую очередь из общей суммы затрат по культуре исключаются затраты, относящиеся к побочной продукции по нормам расходов по заготовке побочной продукции. Оставшаяся сумма затрат распределяется между основной и сопряженной продукцией. Распределение затрат рассчитывается в следующем порядке:

количество всех видов полученной продукции пересчитывается в основную (условную) продукцию;

делением суммы затрат на количество условной продукции определяется себестоимость единицы условной продукции;

умножением себестоимости единицы условной продукции на количество условных единиц каждого вида основной и сопряженной продукции определяются затраты на производство каждого вида продукции;

делением затрат соответствующего вида продукции на физическую массу этой продукции определяется себестоимость 1 ц этой продукции.

Пересчет разных видов продукции в основную (условную) продукцию производится с помощью установленных на каждый вид продукции переводных коэффициентов или исходя из удельного веса полноценного (основного) продукта в них, определяемого по данным лабораторного анализа.

Рассчитаем себестоимость зерна и зерноотходов исходя из данных следующего условного примера.

Пример. Затраты, включаемые в себестоимость продукции текущего года, по аналитическому счету "Затраты на производство озимой пшеницы", открытому к субсчету 080 "Затраты на производство", - 60 тыс.руб.

Собрано сельскохозяйственной продукции:

1) зерно (основная продукция) - 532 ц;

2) зерноотходы (сопряженная продукция) с содержанием в них 30% зерна - 60 ц;

3) солома (побочная продукция) - 900 ц.

Нормативные затраты по заготовке соломы - 5 тыс.руб.

Расчет себестоимости зерна и зерноотходов.

Затраты на производство зерна и зерноотходов - 55 тыс.руб. (60 тыс.руб. - 5 тыс.руб.).

Зерновые отходы в пересчете на полноценное зерно - 18 ц (60 x 30 / 100).

Количество полноценного (условного) зерна - 550 ц (532 + 18).

Себестоимость 1 ц условного зерна - 100 руб. (55 тыс.руб. / 550).

Затраты, относящиеся на полноценное зерно, - 53,2 тыс.руб. (100 руб. x 532).

Затраты, относящиеся на зерновые отходы, - 1,8 тыс.руб. (100 руб. x 18).

Фактическая себестоимость 1 ц зерна - 100 руб. (53,2 тыс.руб. / 532). Фактическая себестоимость 1 ц зерноотходов - 30 руб. (1,8 тыс.руб. / 60).

Учет затрат на производство и определение себестоимости

продукции животноводства

Затраты на производство в животноводстве учитываются по отраслям: скотоводство, свиноводство, овцеводство и т.д. в разрезе установленных статей калькуляции. Каждая отрасль специализируется на производстве конкретных видов продукции. Например, скотоводство может специализироваться на производстве молока или на выращивании скота на мясо. Поэтому затраты внутри каждой отрасли группируются по видам и технологическим группам животных (отдельно по животным основного стада, числящимся на субсчете 017 "Рабочий и продуктивный скот", и отдельно по животным, находящимся на выращивании и откорме, которые учитываются на субсчете 050 "Животные на выращивании и откорме").

В большинстве отраслей животноводства отсутствует незавершенное производство.

В животноводстве, как и в растениеводстве, объекты учета затрат и калькуляции не совпадают. Например, в молочном животноводстве крупного рогатого скота объектами калькулирования являются три вида продукции: молоко, приплод, навоз. В хозяйствах, занимающихся выращиванием молодняка и откормом животных, объектами калькулирования являются прирост живой массы, продукция выращивания скота и побочная продукция (молоко, навоз).

Последовательность калькуляционных расчетов в животноводстве такая же, как и в растениеводстве.

Порядок оценки побочной продукции. Молоко в мясном животноводстве рекомендуется приходовать по закупочной цене.

Навоз оценивается по нормативным расходам на его уборку плюс стоимость подстилки.

Другие виды побочной продукции, например пух, шерсть-линька, оцениваются по ценам возможной реализации (использования).

Рассчитаем себестоимость молока, приплода и навоза, исходя из данных следующего условного примера молочного животноводства крупного рогатого скота.

Пример. Затраты за год на содержание молочного стада из 20 коров, учтенные по дебету аналитического счета "Затраты по молочному животноводству крупного рогатого скота", открытого к субсчету 080 "Затраты на производство", - 800 тыс.руб.

Получено продукции за год:

молока - 900 ц; приплод - 15 голов; навоз - 80 т.

Нормативные затраты по уборке навоза плюс стоимость подстилки - 50 тыс.руб.

Расчет себестоимости молока и приплода.

Затраты на производство молока и приплода - 750 тыс.руб. (800 тыс.руб. - 50 тыс.руб.).

Затраты, относящиеся на молоко, - 675 тыс.руб. (750 тыс.руб. x 90 / 100).

Затраты, относящиеся на приплод, - 75 тыс.руб. (750 тыс.руб. x 10 / 100).

Фактическая себестоимость 1 ц молока - 750 руб. (675 тыс.руб. / 900).

Фактическая себестоимость 1 головы приплода - 5 тыс.руб. (75 тыс.руб. / 15).

Фактическая себестоимость 1 т навоза - 625 руб. (50 тыс.руб. / 80).

Затраты на производство молока и приплода (750 тыс.руб.) распределены между молоком и приплодом в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко - 90%, на приплод - 10%.

В мясном животноводстве для определения прироста живой массы и продукции выращивания скота на 1-е число месяца производится взвешивание животных. Взвешивание может быть сплошным или выборочным. Результаты взвешивания отражаются в ведомости взвешивания (масса животных на дату взвешивания, масса предыдущего взвешивания, прирост живой массы). Так определяют прирост живой массы только тех животных, которые находились в хозяйстве на день взвешивания.

При выборочном взвешивании масса всего стада животных определяется путем умножения средней массы одной головы по данным выборочного взвешивания на общее количество голов.

Животных взвешивают также при их выбытии из хозяйства, постановке на откорм, снятии с откорма и в других случаях.

Прирост живой массы за отчетный период (месяц, квартал, год) определяется следующим образом: масса животных, находящихся в наличии на конец отчетного периода, плюс масса выбывшего поголовья в течение отчетного периода минус масса животных, находящихся в наличии на начало отчетного периода, минус масса поступившего на откорм поголовья в течение отчетного периода.

Продукция выращивания скота за отчетный период определяется как разница между приростом живой массы животных и живой массой животных, павших в течение отчетного периода.

Прирост по мелким животным, например кроликам, рекомендуется исчислять расчетным путем (без взвешивания) исходя из количества кормо-дней пребывания животных на откорме.

Фактическая себестоимость 1 ц прироста живой массы рассчитывается в конце года делением суммы затрат по выращиванию и откорму, учтенной по дебету субсчета 080 "Затраты на производство" соответствующего аналитического счета (за минусом стоимости побочной продукции), на прирост живой массы за год.

Учет сельскохозяйственной продукции,

ее отгрузки и реализации

Учет сельскохозяйственной продукции ведется на субсчетах 030 "Продукция на складе", 050 "Животные на выращивании и откорме", 065 "Корма и фураж" (при оприходовании продукции растениеводства, предназначенной для кормления животных), 067 "Прочие материалы" (при оприходовании семян). При поступлении продукции из производства эти субсчета дебетуются, а кредитуется субсчет 080 "Затраты на производство". Записи на субсчетах в течение года отражаются по плановой себестоимости и корректируются до фактической себестоимости лишь в конце года после составления отчетных калькуляций.

Выпуск продукции оформляется первичными документами: реестры отправки сельскохозяйственной продукции с поля, акты приема, карточки учета надоя молока, ведомости взвешивания животных, акты на оприходование приплода животных и др.

Отправка продукции покупателям оформляется товарно-транспортными накладными, потребление продукции внутри хозяйства (например, на корм скоту) - ведомостями на выдачу кормов и фуража. Количество израсходованных кормов на корню определяется расчетным путем.

На плановую себестоимость отгруженной покупателям сельскохозяйственной продукции в течение года составляется запись:

Д-т субсч. 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная" или 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 030 "Продукция на складе", 050 "Животные на выращивании и откорме".

На плановую себестоимость использованных на производство семян, кормов делается запись:

Д-т субсч. 080 "Затраты на производство"

К-т сч. 06 "Материалы и продукты питания" (субсч. 065, 067).

В конце года по записям на субсчете 080 "Затраты на производство" определяется фактическая себестоимость выпущенной продукции. Сравнением фактической себестоимости с плановой себестоимостью определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой (перерасход или экономия).

Сумма отклонений (экономия или перерасход) списывается с кредита субсчета 080 и распределяется между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально плановой себестоимости этой продукции.

На сумму перерасхода составляется дополнительная запись, а на сумму экономии - сторнировочная запись:

Д-т субсч. 030 "Продукция на складе", 031 "Продукция (работы, услуги) отгруженная", 050 "Животные на выращивании и откорме", 065 "Корма и фураж", 067 "Прочие материалы" - на сумму отклонений, относящихся к нереализованной продукции,

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" - на сумму отклонений, относящихся к реализованной продукции

К-т субсч. 080 "Затраты на производство" - на общую сумму отклонений.

При убое животных по окончании откорма продукция приходуется по плановой себестоимости:

Д-т субсч. 030 "Продукция на складе"

К-т субсч. 050 "Животные на выращивании и откорме".

В конце года убитые животные оцениваются по средней себестоимости живой массы, которая определяется делением стоимости животных на их живую массу.

Стоимость животных определяется следующим образом: стоимость животных на начало года плюс стоимость животных, поступивших на откорм в течение года, плюс себестоимость прироста живой массы.

Разница между стоимостью убитых животных и стоимостью полученной продукции распределяется между реализованной и нереализованной продукцией.

В результате этих записей остаток сельскохозяйственной продукции в балансе на 1 января будет отражен по фактической себестоимости, а по дебету субсчета 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" будет отражена фактическая себестоимость реализованной продукции, что соответствует характеристике данного субсчета.

Порядок отражения на счетах отгрузки и реализации продукции зависит от применяемого в организации варианта учета реализации: по оплате или по отгрузке.

Для учета отгруженной и реализованной продукции, расчетов с покупателями, а также для определения плановой себестоимости отгруженной и реализованной продукции в течение года можно использовать форму ведомости отгрузки и реализации и принцип расчета фактической себестоимости отгруженной и реализованной продукции, рекомендованные в предыдущем параграфе. В конце года плановая себестоимость отгруженной и реализованной продукции доводится до фактической себестоимости.

Пример (вариант учета реализации по отгрузке).

1. Оприходовано в течение года 600 ц зерна озимой пшеницы в оценке по плановой себестоимости 90000 руб. за 1 ц:

Д-т субсч. 030 "Продукция на складе"

К-т субсч. 080 "Затраты на производство" - 54000000 руб.

2. Оприходовано в течение года 60 ц зерноотходов (сопряженная продукция) в оценке по плановой себестоимости 30000 руб. за 1 ц:

Д-т субсч. 030 "Продукция на складе"

К-т субсч. 080 "Затраты на производство" - 1800000 руб.

3. Оприходована солома 1000 ц (побочная продукция) в оценке по нормативным затратам на заготовку:

Д-т субсч. 030 "Продукция на складе"

К-т субсч. 080 "Затраты на производство" - 5000000 руб.

4. Отгружено в течение года покупателям 500 ц зерна озимой пшеницы (плановая себестоимость - 45000000 руб.; отпускная стоимость -75000000 руб.):

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т субсч. 030 "Продукция на складе" - 45000000 руб.;

Д-т субсч. 154 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 75000000 руб.

5. Израсходовано 60 ц зерноотходов в течение года на корм скоту по плановой себестоимости:

Д-т субсч. 080 "Затраты на производство" (животноводство)

К-т субсч. 030 "Продукция на складе" - 1800000 руб.

6. Фактическая себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции:

зерно (600 ц) - 60000000 руб.; зерноотходы (60 ц) - 2400000 руб.; солома (1000 ц) - 5000000 руб.

7. Отклонения фактической себестоимости выпущенной продукции от ее плановой себестоимости:

по зерну - 6000000 руб. (60000000 - 54000000);

по зерноотходам - 600000 руб. (2400000 - 1800000).

8. Списываются в конце года отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости по зерну и распределяются между реализованным и нереализованным зерном пропорционально плановой его себестоимости:

Д-т субсч. 030 "Продукция на складе" - 1000000 руб. (60000000 / 54000000 x 9000000),

Д-т субсч. 280 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 5000000 руб. (60000000 / 54000000 x 45000000)

К-т субсч. 080 "Затраты на производство" - 6000000 руб.

9. Списываются и распределяются в конце года отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости по зерноотходам:

Д-т субсч. 080 "Затраты на производство" (животноводство)

К-т субсч. 080 "Затраты на производство" (растениеводство) - 600000 руб.