ГЛАВА 14 УЧЕТ КАПИТАЛА, ФОНДОВ И РЕЗЕРВОВ

14.1. УЧЕТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА И РАСЧЕТ ЧИСТЫХ АКТИВОВ

Уставный (складочный) капитал — совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) организации, зарегистрированная в учредительных документах. Увеличение или уменьшение уставного капитала осуществляется после внесения изменений в учредительные документы и перерегистрации в установленном порядке.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.

Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратной, а закрытого общества — не менее 100кратной суммы минимального размера оплаты труда на дату государственной регистрации общества. Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен быть не менее 100-кратной величины минимального размера оплаты труда на дату представления документов для государственной регистрации общества. На момент государственной регистрации обществ их уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину, а оставшаяся часть — в течение года с момента их регистрации.

Акционерные общества формируют уставный капитал путем первичной эмиссии акций, т. е. продажи акций их первым владельцам (инвесторам). Первичная эмиссия осуществляется в следующих случаях.

Акционерные общества могут выпускать как обыкновенные акции, номинальная стоимость которых одинакова для всех акций, так и привилегированные акции, номинальная стоимость

280

которых одинакова для одного типа акций.

Уставом общества должны быть определены количество и номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и могут быть определены количество и номинальная стоимость акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции).

При распределении акций среди учредителей акционерного общества при его учреждении, если число учредителей превышает 500 и (или) объем эмиссии превышает 50 000 ММОТ необходима регистрация проспекта эмиссии. При этом налог на операции с ценными бумагами не оплачивается, так как осуществляется первый выпуск ценных бумаг после государственной регистрации.

Оплата акций и других ценных бумаг общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг — решением об их размещении. Дополнительные акции, которые должны быть оплачены деньгами, оплачиваются при их приобретении в размере не менее 25 % их номинальной стоимости.

Акции и иные ценные бумаги, которые должны быть оплачены неденежными средствами, подлежат оплате при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами имущество, вносимое в оплату акций и иных ценных бумаг, оценивается советом директоров (наблюдательным советом) общества по рыночной стоимости.

Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.

Акция не предоставляет право голоса до момента ее полной оплаты, за исключением акций, приобретаемых при создании общества. В случае неполной оплаты акции в сроки, установленные уставом, акция поступает в распоряжение общества, о чем в реестре акционеров общества делается соответствующая запись. Деньги и (или) иное имущество, внесенные в оплату акции по истечении года, не возвращаются. Уставом общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций.

Акции, поступившие в распоряжение общества (приобретенные обществом), не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, а в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Уставный капитал общества может быть увеличен путем повышения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

При принятии решения эмитентом об увеличении уставного капитала путем выпуска акций определяется размер эмиссии и ее форма. В необходимых случаях разрабатывается проспект эмиссии, в случаях, когда проспект эмиссии не должен разрабатываться, составляется документ о выпуске ценных бумаг с указанием условий выпуска и конкретного направления средств, мобилизуемых в результате эмиссии, перечня инвесторов с указанием количества приобретаемых ими ценных бумаг и отражением того факта, что инвесторы знакомы с условиями обращения ценных бумаг и целями инвестирования. Проспект эмиссии регистрируется в соответствующих органах. При регистрации проспекта эмиссии уплачивается налог на операции с ценными бумагами в размере 0,8% суммы эмиссии.

В случае открытого размещения проспект эмиссии акций публикуется в количестве, достаточном для информирования всех потенциальных покупателей акций.

При размещении акций эмитент и инвестиционные институты, производящие по соглашению с эмитентом продажу ценных бумаг, обязаны обеспечить каждому покупателю доступ к информации о продаваемых ценных бумагах.

281

Размер зарегистрированной эмиссии акций для увеличения уставного капитала является объявленным уставным капиталом. Уставный капитал акционерного общества формируется в пределах объявленного по мере поступления денежных средств и иного имущества в оплату акций.

Поступление денежных средств и иного имущества в счет оплаты стоимости акций отражается на счете 85 "Уставный капитал", субсчет "Оплаченный капитал". Учет неоплаченных акций по номинальной стоимости ведется на забалансовом счете 011 "Неоплаченные акции". Оплата акций общества осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости. Размещение акций по цене ниже их рыночной стоимости общество вправе осуществлять в случаях:

•размещения дополнительных обыкновенных акций акционерам - владельцам обыкновенных акций, имеющим преимущественное право приобретения таких акций по цене не ниже 90% их рыночной стоимости;

•размещения дополнительных акций при участии посредника по цене не ниже их рыночной стоимости более чем на размер вознаграждения посредника, установленный в процентном отношении к цене размещения таких акций.

В случае если акции акционерного общества реализуются по цене, превышающей номинальную стоимость, то разница между продажной и номинальной стоимостью (эмиссионный доход) рассматривается как его добавочный капитал, учет которого ведется на счете 87 "Добавочный капитал".

Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем выкупа части акций обществом.

Общества с ограниченной ответственностью формируют уставный капитал из номинальной стоимости долей его участников. Размер их определяется в процентах или в виде дроби и должен соответствовать соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками единогласно. Если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 ММОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества солидарно несут при недостаточности имущества субсидиарную ответственность по обязательствам общества в размере завышения неденежных вкладов.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается только после его полной оплаты и может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников, и (или) за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено уставом общества.

Учет уставного капитала и его изменений ведется на счете 85 "Уставный капитал". Аналитический учет по счету 85 ведется по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Д	Счет 85 "Уставный капитал"			К
Уменьшение уставного	Корреспонди-	Увеличение уставного	Корреспонди-
капитала	рующий счет	капитала	рующий счет
		Сальдо — сумма уставного	—
		капитала, зафиксированная в
Уменьшен уставный капитал после		учредительных документах

282

	75
Аннулированы акции по	56
номинальной стоимости

Увеличен уставный капитал после
перерегистрации (закрытая
подписка)	75
Проданы акции по номинальной	51
стоимости (открытая подписка)
Сальдо — сумма уставного	—
капитала, зафиксированная в
учредительных документах

Примеры.

1. Зарегистрировано акционерное общество закрытого типа "Сфинкс". Величина уставного капитала —15 000 руб. Уставный капитал разделен на 150 обыкновенных акций с номинальной стоимостью 100 руб.

Учредители: ОАО "Ритм" подписалось на 131 обыкновенную акцию; ЗАО "Надежда" — на 19 обыкновенных

акций.

Отражается в учете величина уставного капитала ЗАО "Сфинкс": Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" 15 000 руб.

К-т сч. 85 "Уставный капитал" 15 000 руб.

ОАО "Ритм" внесло в уставный капитал ЗАО "Сфинкс" легковой автомобиль ГАЗ-24 1987 г. изготовления, оценочная стоимость — 12 600 руб., что отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 01 "Основные средства" 12 600 руб.

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" 12 600 руб.

Начислен налог на приобретение легкового автомобиля (НПРИОБ):

Д-т сч. 01 "Основные средства" 2 520 руб.

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (приоб) 2 520 руб.

Остаток своего взноса ОАО "Ритм" внесло деньгами на расчетный счет ЗАО "Сфинкс", при этом оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет" 500 руб.

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" 500 руб.

ЗАО "Надежда" внесло свой взнос деньгами на расчетный счет ЗАО "Сфинкс": Д-т сч. 51 "Расчетный счет" 1900 руб.

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" 1900 руб. Уплачен налог на приобретение легкового автомобиля: Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (приоб) 2 520 руб. К-т сч. 51 "Расчетный счет" 2 520 руб.

2.Перерегистрирован устав закрытого акционерного общества "Сфинкс". Уставный капитал увеличен с 15 000 руб. до 25 000 руб. Акции в количестве 100 штук номиналом 100 руб. распределены среди 10 физических лиц. При этом оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" 10 000 руб. К-т сч. 85 "Уставный капитал" 10 000 руб.

Внесены денежные взносы в уставный капитал физическими лицами — Д-т сч. 51 "Расчетный счет" 10 000 руб.

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" 10 000 руб.

3.Открытое акционерное общество "Парус" имеет первоначальный уставный капитал 12 млн. руб.(12 000 акций по номиналу 1000 руб.). Принято решение об увеличении уставного капитала путем выпуска акций. Зарегистрирован выпуск ценных бумаг и проспект эмиссии 80 000 обыкновенных акций с номинальной стоимостью 1000 руб.

При регистрации начислен налог на операции с ценными бумагами. 80 000 000 • 0,8/100 = 640 000 руб. При этом составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" — 640 000 руб. К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (ЦБ РФ) 640 000 руб.

Оплачен налог на операции с ценными бумагами:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (ЦБ РФ) 640 000 руб. К-т сч. 51 "Расчетный счет" 640 000 руб.

Сумма эмиссии в размере 80 млн руб. является объявленным уставным капиталом.

Оплачено за публикацию проспекта эмиссии в газете "Дело". Стоимость публикации равна 2 000 руб.: Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" 2 000 руб.

К-т сч. 51 "Расчетный счет" 2 000 руб.

Дана реклама акций по телевидению "20-й канал". Оплачена стоимость рекламы в сумме 5 000 руб.: Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" 5 000 руб.

К-т сч. 51 "Расчетный счет" 5 000 руб.

283

Начислен и перечислен налог на рекламу в бюджет 5 000 • 5/100 = 250 руб.: Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" 250 руб.

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (Р) 250 руб.; Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (Р) 250 руб. К-т сч. 51 "Расчетный счет" 250 руб.

Заключен договор с брокерской фирмой "Петров и К°" на распространение акций ОАО "Парус". Сумма комиссионного вознаграждения составляет 0,1% суммы сделок.

Брокерская фирма "Петров и К°" распространила 5 000 акций ОАО "Парус" на сумму 6 000 000 руб.

Комиссионное вознаграждение составляет: 6 000 000 • 0,1/100 = 6 000 руб.
Отразим эти операции на счетах.
Получено от брокерской фирмы за проданные акции:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет" 6 000 000 руб.
К-т сч. 85 "Уставный капитал" (Оплач. кап.) 5 000 000 руб.
К-т сч. 87, субсчета 2 "Эмиссионный доход" 1 000 000 руб.
Начислено брокерской конторе вознаграждение за проданные акции:
Д-т сч. 88	"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" 6 000 руб.
К-т сч. 76	"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (Петров и К°)	6 000 руб.
Оплачено комиссионное вознаграждение брокерской конторе:
Д-т сч. 76	"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Петров и К°)	6 000 руб.
К-т сч. 51	"Расчетный счет" 6 000 руб.

Операции по выкупу акционерным обществом собственных акций у своих акционеров в бухгалтерском учете отражаются по выкупной стоимости:

при цене выкупа ниже номинала — Д-т сч. 56 "Денежные документы" номинал

К-т счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" выкупная стоимость К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" — разница между выкупной и номинальной стоимостью;

при цене выкупа выше номинала — Д-т сч. 56 "Денежные документы" — номинал

К-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" — разница между выкупной стоимостью и номиналом

К-т счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" — выкупная стоимость.

Выкупленные у акционеров акции должны быть: проданы в течение года, погашены. В случае погашения акций в установленном порядке производится уменьшение уставного капитала и его перерегистрация.

Рассмотрим примеры выкупа акций у акционеров.

Примеры.

1. Выкуп акций и их дальнейшая продажа производятся по номинальной стоимости. Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО "Надежда" было принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО с 30 000 руб. до 25 000 руб. в связи с выходом из акционерного общества одного из учредителей, который держал акции на сумму 10 000 руб. в количестве 1000 штук по номиналу 10 руб. Было решено выкупить у него акции по номинальной стоимости на сумму 10 000 руб.; выкупленные акции на сумму 5 000 руб. аннулировать; акции на сумму 5 000 руб. продать новому члену акционерного общества. В соответствии с протоколом собрания акционеров было получено решение администрации района о перерегистрации устава.

Приведем бухгалтерские проводки по учету описанной ситуации.

Учет выкупа акций (пример 1)
Документ и содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма руб.
	дебет	кредит
Акт приемки. Принято от учредителя 1000 акций ЗАО	56	75	10 000
"Надежда" номиналом 10 руб.
Расходный кассовый ордер. Выдано учредителю за акции	75	50	10 000
ЗАО "Надежда"
Акт аннулирования акций ЗАО "Надежда". Аннулировано	85	56	5 000
500 акций номиналом 10 руб.
Приходный кассовый ордер. Принято за 500 акций	50	75	5 000
номиналом 10 руб. от нового учредителя

284

Акт передачи акций ЗАО "Надежда". Передано 500 акций	75	56	5 000
номиналом 10 руб.

2. Выкуп акций и их дальнейшая продажа по цене, превышающей номинальную стоимость. Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО "Надежда" было принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО с 30 000 руб. до 25 000 руб. в связи с выходом из акционерного общества одного из учредителей, который держал акции на сумму 10 000 руб. в количестве 1000 штук по номиналу 10 руб. Было решено купить у него его акции по цене 20 руб. за акцию, 500 акций аннулировать, 500 акций продать новому члену акционерного общества по цене 30 руб. за акцию. В соответствии с протоколом собрания было получено решение администрации района о перерегистрации. Бухгалтерские проводки по операциям данного примера приведены в таблице.

Учет выкупа акций (пример 2)
Документ и содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
	дебет	кредит
Акт приемки. Принято от учредителя 1000
акций ЗАО "Надежда":
Номинал	56	75	10 000
превышение выкупной стоимости над номиналом	88	75	10000
Расходный кассовый ордер. Выдано учредителю за
акции ЗАО "Надежда"	75	50	20000
Акт аннулирования акций ЗАО "Надежда".
Аннулировано 500 акций.	85	56	5000
Приходный кассовый ордер.
Принято от нового учредителя за 500 акций
номиналом 30 руб.	50	75	15000
Акт передачи акций ЗАО "Надежда".
Передано 500 акций новому учредителю:
стоимость приобретения	75	56	5000
превышение продажной стоимости над стоимостью
приобретения	75	87	10000

3. Выкуп акций и их дальнейшая продажа по цене, ниже номинальной. Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО "Надежда" было принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО с 30 000 руб. до 25 000 руб. в связи с выходом из акционерного общества одного из учредителей, который держал акции на сумму 10 000 руб. в количестве 1000 штук по номиналу 10 руб. Было решено выкупить у него акции по цене 5 руб. за акцию, 500 акций аннулировать, 500 акций продать новому члену акционерного общества по цене 3 руб. за акцию. В соответствии с протоколом собрания было получено решение администрации района о перерегистрации.

Бухгалтерские проводки по учету операций данного примера приведены в таблице.

Учет выкупа акций (пример 3)
Документ и содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
	дебет	кредит
Акт приемки. Принято от учредителя 1000
акций ЗАО "Надежда":
выкупная стоимость	56	75	5000
разница между выкупной стоимостью и номиналом	56	80	5000
Расходный кассовый ордер. Выдано учредителю за акции
ЗАО "Надежда"	75	50	5000
Акт аннулирования акций ЗАО "Надежда".
Аннулировано 500 акций.	85	56	5000
Приходный кассовый ордер.
Принято от нового учредителя за 500 акций номиналом 30
руб.	50	75	1500
Акт передачи акций ЗАО "Надежда".
Передано 500 акций новому учредителю:
продажная стоимость	75	56	1500

285