Глава 10. Себестоимость материально-производственных запасов

Как известно, материально-производственные запасы (далее - МПЗ) отражаются на синтетических счетах бухгалтерского учета по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам. То есть существуют два возможных метода формирования фактической себестоимости МПЗ. Данные методы зависят от способа их поступления на предприятие. Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, как правило, остается постоянной. Случаи изменения себестоимости установлены законодательством.

В данном разделе рассмотрим особенности формирования фактической себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете организации.

Правила формирования информации о МПЗ в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая зависит от способа поступления МПЗ в организацию.

При покупке МПЗ фактической себестоимостью согласно п. 6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Планом счетов бухгалтерского учета), для учета МПЗ предусмотрены счета 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В случае если организация для учета МПЗ применяет только счет 10 "Материалы", то она ведет учет МПЗ по фактической себестоимости. Если же используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то учет МПЗ осуществляется по учетным ценам.

Рассмотрим оба случая.

По дебету счета 10 "Материалы" аккумулируются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении МПЗ. Внутри этого счета могут быть открыты отдельные субсчета для учета запасов по объектам в разрезе учетных цен с выделением отклонений в их стоимости (между стоимостью запасов по учетным ценам и фактической себестоимостью их приобретения).

В этом случае в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Таможенная пошлина", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Транспортные расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ на основании счета-фактуры транспортной организации;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению МПЗ на основании счета посредника;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Начисленные проценты", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.

Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10 "Материалы" с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет МПЗ ведется на счете 10 "Материалы" по учетным ценам. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией.

Выбранный вид учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.

Все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении материалов, аккумулируются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" при помощи следующих проводок:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации, начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.

Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был отнесен к конкретному виду и партии МПЗ, поэтому аналитический учет по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" организуется по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения.

При оприходовании МПЗ на склад организации в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - оприходованы фактически поступившие МПЗ по учетным ценам.

Таким образом, по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту - об их учетной цене.

Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", что оформляется бухгалтерской записью:

Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - списано превышение фактической себестоимости МПЗ над учетной ценой;

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью МПЗ.

Когда предприятие самостоятельно создает МПЗ, их фактическая себестоимость согласно п. 7 ПБУ 5/01, абз. 5 п. 16 Методических указаний N 119н определяется исходя из затрат, связанных с их производством. При этом принимают во внимание порядок, который организация установила для расчета себестоимости соответствующих видов изготавливаемой продукции. Принятие к учету МПЗ, изготовленных самой организацией, может отражаться следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" Кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и так далее - отражены расходы на изготовление МПЗ.

Дебет счетов 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счетов 20 "Основное производство" - приняты к учету МПЗ собственного производства.

В соответствии с п. 8 ПБУ 5/01, абз. 3 п. 16 Методических указаний N 119н фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал акционерного общества (далее - АО), то на основании п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" для определения рыночной стоимости передаваемых активов привлекается независимый оценщик. Величина денежной оценки МПЗ, произведенной учредителями АО и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО), то денежная оценка внесенных в уставный капитал МПЗ утверждается единогласным решением общего собрания участников ООО. Если номинальная стоимость доли участника, вносящего МПЗ, составляет более чем двадцать тысяч рублей, то на основании п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" привлекается независимый оценщик.

В бухгалтерском учете образуемой организации поступление МПЗ отражается следующими проводками:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит счета 80 "Уставный капитал" - отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - отражено поступление МПЗ в денежной оценке, согласованной учредителями организации;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Транспортные расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены транспортные расходы при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посредника при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется согласно п. 9 ПБУ 5/01, абз. 2 п. 16 Методических указаний N 119н исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов.

В соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

При безвозмездном получении МПЗ в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", - отражены МПЗ, полученные безвозмездно;

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - списана фактическая себестоимость МПЗ;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - списана на внереализационные доходы сумма, приходящаяся на использованную часть безвозмездно полученных МПЗ.

При принятии к учету пригодных для дальнейшего использования деталей, узлов и агрегатов, остающихся от выбытия объектов основных средств, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - оприходованы по текущей рыночной стоимости пригодные для дальнейшего использования МПЗ, оставшиеся от выбытия объекта основных средств;

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - списана стоимость пригодных для дальнейшей эксплуатации МПЗ, использованных для проведения ремонта собственными силами организации;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы" - списана стоимость МПЗ, непригодных для дальнейшей эксплуатации (металлолом).

Согласно п. 10 ПБУ 5/01, п. 17 Методических указаний N 119н фактической себестоимостью МПЗ, которые получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Поскольку при заключении договора мены организация выступает одновременно и продавцом, и покупателем, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с продажей товаров и оприходованием полученных МПЗ. В этом случае в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отражена передача МПЗ по договору мены;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 43 "Готовая продукция" - отражена себестоимость переданной продукции;

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость полученных МПЗ;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Транспортные расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачтена стоимость переданной продукции.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

В бухгалтерском учете организации, передающей МПЗ на меньшую сумму, делается проводка:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства в счет оплаты разницы между обмениваемыми товарами.

Если стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Таковы основные особенности формирования фактической себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете организации.