Глава 47. Документооборот, учет и налогообложение по материалам, используемым на обеспечение нормальных условий труда

Обеспечение нормальных условий работы является обязанностью работодателя, установленной Трудовым кодексом Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (далее - ТК РФ). В частности, ст. 163 ТК РФ определено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся своевременное обеспечение работников надлежащим качеством материалов, инструментов и иных средств, их своевременным предоставлением работнику.

В данном разделе рассмотрим: понятие средств индивидуальной защиты, порядок обеспечения работников средствами индивидуальной защиты, сертификацию, документальное оформление и учет приобретения средств индивидуальной защиты, а также особенности налогообложения расходов организации на их приобретение.

Согласно ст. ст. 212 и 221 ТК РФ работодатель должен приобрести и выдать за счет собственных средств работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, специальную одежду, обувь и другие средства индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Средства индивидуальной защиты (далее - СИЗ)- это технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. К таким средствам относятся специальная одежда, специальная обувь, а также изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания, рук, головы, лица, органов слуха, глаз, предохранительные приспособления и другое.

Порядок обеспечения работников средствами индивидуальной защиты регулируется Правилами, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. N 290н "Об утверждении Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (далее - Правила N 290н).

Согласно п. 6 Правил N 290н работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

Сертификация СИЗ осуществляется на основании Постановления Госстандарта России от 19 июня 2000 г. N 34 "Об утверждении и введении в действие Правил проведения сертификации средств индивидуальной защиты". То есть работодатель при приобретении СИЗ должен проверить наличие знака соответствия и ознакомиться с сопроводительной документацией, которая подтверждает, что данная продукция сертифицирована. Если работодатель сам изготавливает средства защиты, они также должны быть сертифицированы.

Порядок бухгалтерского учета СИЗ зависит от срока их эксплуатации. Если срок полезного использования защитного средства превышает 12 месяцев, организация на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), включает его в состав основных средств и начисляет по нему амортизацию. Аналогичное мнение высказал Минфин России в своем Письме от 12 мая 2003 г. N 16-00-14/159.

Средства защиты со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью в пределах лимита, установленного организацией (но не более 20 000 руб. за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) на основании п. 5 ПБУ 6/01.

В этом случае стоимость указанных средств защиты должна погашаться равномерно (линейным способом) в течение срока их службы, определяемого по типовым отраслевым или межотраслевым нормам. Так сказано в п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н (далее - Методические указания N 135н).

СИЗ со сроком полезного использования менее 12 месяцев, согласно п. 2 Методических указаний N 135н, учитываются в составе МПЗ независимо от их стоимости.

Пунктом 21 Методических указаний N 135н допускается единовременное списание стоимости таких защитных средств на текущие затраты в момент выдачи их работникам. Вместе с тем организация имеет право стоимость указанных защитных средств включать в расходы равномерно в течение срока их службы.

Способ учета спецодежды и других защитных средств, выбранный организацией, необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Работодатели приобретают спецодежду, спецобувь и другие защитные средства за счет собственных средств и передают их сотрудникам в бесплатное пользование.

Поступление купленных защитных средств на склад организации оформляется приходным ордером по форме N М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. Приходный ордер составляется в одном экземпляре в день поступления защитных средств на склад.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Если СИЗ отражаются в составе МПЗ, для их учета к счету 10 "Материалы" необходимо открыть два субсчета:

- субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". На нем защитные средства числятся с момента их приобретения до выдачи работникам (п. 13 Методических указаний N 135н);

- субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

СИЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, согласно п. 12 Методических указаний N 135н учитываются на забалансовых счетах в оценке, согласованной с их собственником.

Помимо отражения на счетах бухгалтерского учета, организации на основании п. 22 Методических указаний N 135н должны вести аналитический учет СИЗ, находящихся в эксплуатации.

Аналитический учет ведется в специальных книгах (их форма аналогична форме оборотной ведомости) или в электронном виде по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости защитных средств с указанием даты выдачи их работникам, мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц.

Пример. В сентябре текущего года ООО "Мир", занимающееся оптовой торговлей отделочными материалами, приобрело две куртки брезентовые по цене 600 руб. за единицу (без учета НДС). В этом же месяце одну куртку организация выдала грузчику А.А. Иванову.

В Типовых нормах бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, указано, что при выполнении работ по погрузке и выгрузке прочих грузов и материалов вне цехов грузчику полагается в том числе одна куртка брезентовая на год.

Поскольку срок службы (срок полезного использования) куртки брезентовой не превышает 12 месяцев и ее первоначальная стоимость составляет менее 20 000 руб., куртку нельзя отнести к амортизируемому имуществу. Следовательно, в сентябре текущего года в бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1200 руб. (600 руб. x 2 штуки) - оприходованы на склад две приобретенные куртки;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", - 600 руб. - выдана работнику одна куртка.

Ежемесячно начиная с сентября текущего года по август следующего года ООО "Мир" будет делать следующую запись:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", - 50 руб. (600 руб. / 12 месяцев) - списана часть стоимости куртки, переданной в эксплуатацию.

Иногда организация изготавливает СИЗ собственными силами. Окончание работ по их производству оформляется актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и спецодежды. Примерная форма данного акта приведена в Приложении к Методическим указаниям N 135н.

При передаче готовых защитных средств на склад расходы по их изготовлению согласно п. п. 14 и 18 Методических указаний N 135н списываются со счета учета затрат (счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и другие) в дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Пример. Швейный цех промышленного предприятия ООО "Омега" занимается пошивом халатов и комбинезонов, отдельные партии которых используются в качестве спецодежды для работников основного производства. Затраты на изготовление партии спецодежды для собственных нужд составили 10 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счетов 02 "Амортизация по основным средствам", 10 "Материалы", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и другие - 10 000 руб. - отражены затраты на изготовление спецодежды;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 10 000 руб. - передана на склад готовая спецодежда.

Для целей налогообложения прибыли организаций расходы на приобретение СИЗ учитываются на основании как пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) как расходы на иное имущество, не являющееся амортизируемым, так и пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ - как расходы на обеспечение нормальных условий труда. При этом указанные расходы должны соответствовать п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованность расходов зависит от наличия специальных и нормативно установленных положений. Как правило, они содержатся в ведомственных и межведомственных нормативных документах.

Таким образом, если принятыми в соответствии с действующим законодательством правилами по охране труда, санитарно-гигиеническими нормами и правилами предусмотрена та или иная обязанность работодателей в сфере охраны труда, то соответствующие расходы могут быть отнесены на затраты производства, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль.