Глава 45. Налог на прибыль и специальная и форменная одежда

Ношение специальной и форменной одежды предписано законодательством Российской Федерации, нормативными актами или ведомственными распорядительными документами. Если специальная одежда используется для защиты от вредного воздействия, то форменная одежда предназначена для создания благоприятного имиджа организации.

В данном разделе рассмотрим: понятие специальной и форменной одежды, их основные отличия, порядок обеспечения работников средствами индивидуальной защиты, а также порядок отражения расходов на приобретение специальной и форменной одежды в целях налогообложения прибыли организаций.

Для начала отметим, что представляет собой специальная одежда.

Специальная одежда (далее - спецодежда)в общепринятом понимании представляет собой средства индивидуальной защиты работников, выполняющих вредные, опасные и грязные виды работ, а также работы в особых температурных условиях. Спецодежда позволяет защитить работника от повреждений и от воздействия вредных веществ.

Обязанность работодателя приобретать и выдавать сертифицированные средства защиты сотрудникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, установлена ч. 2 ст. 212 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Приобретение средств индивидуальной защиты и обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда, согласно ст. ст. 212 и 219 ТК РФ, производится за счет средств работодателя.

Порядок обеспечения работников средствами индивидуальной защиты регулируется Правилами, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (далее - Правила N 51).

Согласно п. 1 Правил N 51 к средствам индивидуальной защиты относятся:

- специальная одежда;

- специальная обувь;

- изолирующие костюмы;

- средства защиты органов дыхания;

- средства защиты рук;

- средства защиты головы;

- средства защиты лица;

- средства защиты органов слуха;

- средства защиты глаз;

- предохранительные приспособления.

В соответствии со ст. 215 ТК РФ средства индивидуальной защиты работников, в том числе иностранного производства, должны соответствовать требованиям охраны труда, установленным в Российской Федерации, и иметь сертификаты соответствия. Выдача работникам средств индивидуальной защиты, не имеющих сертификата соответствия, не допускается.

Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 1 октября 2008 г. N 541н.

При заключении трудового договора работодатель обязан ознакомить работников с Правилами N 51, а также с Нормами выдачи им средств индивидуальной защиты.

Работодатель обязан:

- производить уход за средствами индивидуальной защиты и их хранение;

- осуществлять химчистку, стирку, ремонт, дегазацию, дезактивацию, обезвреживание и обеспыливание специальной одежды;

- производить ремонт, дегазацию, дезактивацию и обезвреживание специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Далее рассмотрим порядок отражения расходов на приобретение спецодежды в целях налогообложения прибыли организации. Для этого обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль, произведенные налогоплательщиком расходы согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

К материальным расходам, согласно п. 1 ст. 254 НК РФ, относятся, в частности, следующие затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ. Таково мнение Минфина России, изложенное в Письмах от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214.

Обратите внимание на то, что по мере ввода в эксплуатацию в состав материальных расходов могут быть включены затраты на приобретение спецодежды и иных средств индивидуальной защиты при условии того, что они не являются амортизируемым имуществом.

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, признается, в частности, имущество организации, удовлетворяющее следующим условиям:

- имущество находится у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);

- используется для извлечения дохода;

- стоимость имущества погашается путем начисления амортизации.

Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.

Таким образом, если приобретенная спецодежда будет соответствовать перечисленным выше условиям, она будет признана амортизируемым имуществом.

Налогоплательщикам предоставлено право выбора одного из двух предлагаемых п. 1 ст. 259 НК РФ методов начисления амортизации - линейного либо нелинейного. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ, при применении нелинейного метода начисления амортизации - ст. 259.2 НК РФ.

Форменная одежда, в отличие от спецодежды, имеет знаки отличия, нашивки, отражающие отношение работника к той или иной отрасли и его статус, и выдается работнику бесплатно или на льготных условиях.

Форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Как отметили специалисты Минфина России в Письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/99, товарный знак (логотип, символика) наносится непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку или жилет.

Форменная одежда и обувь в обязательном порядке должны свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации, о чем должно быть указано в документах, связанных с ее изготовлением.

Нередко возникают вопросы о том, являются ли затраты на приобретение (изготовление) форменной одежды для сотрудников рекламой, если на ней изображен зарегистрированный товарный знак (логотип).

Обратимся к Федеральному закону от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". В соответствии со ст. 3 названного Закона реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В Письме от 24 августа 2005 г. N 03-03-04/2/51 специалисты Минфина России высказали мнение, что затраты на форменную одежду не является рекламой, поскольку одежда не может распространять информацию о видах деятельности предприятия, его целях и задачах.

Аналогичное мнение содержится и в Письме ФАС России от 30 октября 2006 г. N АК/18658. В нем сказано, что нанесение логотипов или товарных знаков на форменную одежду, используемую сотрудниками для собственных нужд организации, не является рекламой.

Форменная одежда может выдаваться работникам в личное постоянное пользование или только для использования на работе без личного постоянного пользования. В зависимости от этого у организации возникают различные налоговые последствия.

Если форменная одежда и обувь остаются в личном постоянном пользовании работников, то затраты на приобретение или изготовление форменной одежды признаются расходами на оплату труда согласно п. 5 ст. 255 НК РФ. При этом не имеет значения, выдана форменная одежда работникам бесплатно или продана по пониженным ценам. В последнем случае в расходах будет учитываться не полная стоимость форменной одежды, а лишь та ее часть, которую работники не компенсировали.

Такой вывод подтверждает Письмо Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/206, в котором обращено внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в том числе расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.

Если форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение такой одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре. Об этом сказано в Письме Минфина России от 9 октября 2006 г. N 03-03-04/1/686. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/203, от 9 октября 2006 г. N 03-03-04/4/156.

Если работодатель выдает по собственной инициативе форменную одежду без аттестации рабочих мест, расходы, связанные с приобретением форменной одежды, можно учесть в составе расходов по оплате труда. В данном случае расходы будут учтены как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. При этом выдачу форменной одежды необходимо закрепить в трудовом и (или) коллективном договоре.

Если форменная одежда выдается во временное пользование, организован ее соответствующий учет и расходы на нее документально подтверждены, то организация может учесть расходы на ее приобретение при исчислении налога на прибыль.

Затраты на ее приобретение (изготовление) можно учесть в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ или в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обеспечивая работников форменной одеждой по своей инициативе, организация должна особое внимание обратить на документальное оформление для того, чтобы иметь возможность учитывать стоимость форменной одежды в составе расходов для целей гл. 25 "Налога на прибыль организаций" НК РФ.

Как известно, все расходы, производимые организацией, учитываются в целях налогообложения прибыли при условии того, что расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Минфин России в Письмах от 9 октября 2006 г. N N 03-03-04/1/686 и 03-03-04/4/156, от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/502 высказал мнение, что норма п. 5 ст. 255 НК РФ применяется в случае, если форменная одежда передается работнику в собственность. Если же форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.

Тем не менее, существует положительная судебная практика. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 19 января 2007 г., 26 января 2007 г. N КА-А40/13501-06, где суд указал, что организация правомерно в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относила на расходы по налогу на прибыль затраты на приобретение форменной одежды.