Глава 6. Запасы, сырье, материалы и другие аналогичные ценности в бухгалтерской отчетности

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы, в частности сырье, материалы и другие аналогичные ценности. Учитывая тот факт, что запасы представляют собой часть оборотных активов, а их оборачиваемость, соответственно, является одним из главных показателей деловой активности предприятия, то запасам должно уделяться значительное внимание при составлении годового отчета организации.

В данном разделе рассмотрим: понятие запасов, состав материально-производственных запасов, а также порядок их учета и отражения в бухгалтерской отчетности организации.

Запасы- это активы организации, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства.

Состав материально-производственных запасов (далее - МПЗ) очень разнообразен: это и собственно сырье и материалы, используемые в производственном процессе организаций; материалы строительные; инструменты (предметы труда); топливо; запасные части; покупные полуфабрикаты; тара и тарные материалы; спецодежда и специальная оснастка; прочие материалы (канцелярские товары, инвентарь и тому подобное).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации установлены:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н.

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и тому подобное при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Пунктом 3 ПБУ 5/01 установлено, что единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Единица МПЗ выбирается в зависимости от их характера, порядка приобретения и использования (номенклатурный номер, партия, однородная группа и тому подобное).

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника поступления МПЗ в организацию.

Так, например, фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

6) затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию (так называемые транспортно-заготовительные расходы).

Согласно п. 70 Методических указаний N 119н в состав транспортно-заготовительных расходов входят:

- затраты на заготовку и транспортировку МПЗ до места их использования, в том числе расходы по их погрузке в транспортные средства и транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверхцены МПЗ согласно договору;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, в том числе расходы на оплату труда его работников;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- проценты, начисленные по предоставленным поставщиками коммерческим кредитам;

- проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, начисленные до принятия их к бухгалтерскому учету;

- расходы на командировки по заготовлению МПЗ;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

- другие расходы.

7) затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такие затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

В годовой бухгалтерской отчетности информация об имеющихся у организации запасах отражается по строке 210 разд. II "Оборотные активы" актива Бухгалтерского баланса (формы N 1), утвержденной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В частности, ст. 210 "Запасы" Бухгалтерского баланса включает в себя следующие строки:

- "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" (211);

- "Животные на выращивании и откорме" (212);

- "Затраты в незавершенном производстве" (213);

- "Готовая продукция и товары для перепродажи" (214);

- "Товары отгруженные" (215);

- "Расходы будущих периодов" (216);

- "Прочие запасы и затраты" (217).

По строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" Бухгалтерского баланса отражается стоимость числящихся в учете сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, смазочных материалов, тары и тарных материалов, запасных частей, строительных материалов, инвентаря и хозяйственных принадлежностей и тому подобное, а также ценностей, переданных в переработку и находящихся в пути.

В соответствии с п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, МПЗ указываются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости.

МПЗ, которые морально устарели, частично или полностью потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, на основании п. 25 ПБУ 5/01 отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностейобразуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Согласно п. 20 Методических указаний N 119н резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание таких резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ.

Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и тому подобное.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

При расчете текущей рыночной стоимости МПЗ принимаются во внимание следующие факты:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение МПЗ;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о резервах под снижение стоимости сырья, материалов, топлива и прочих ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Образование резерва под снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете организации следующей проводкой:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - образован резерв под снижение стоимости МПЗ.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается следующей проводкой:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - восстановлена зарезервированная под снижение стоимости материальных ценностей сумма.

Таким образом, по строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" Бухгалтерского баланса (формы N 1) отражается стоимость числящегося в бухгалтерском учете организации сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, смазочных материалов, тары и тарных материалов, запасных частей, строительных материалов, инвентаря и хозяйственных принадлежностей и тому подобного, а также ценностей, переданных в переработку и находящихся в пути, скорректированную на величину резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае создания такого резерва.

Пример. По итогам финансово-хозяйственной деятельности ООО "Мир" за 2010 г. имеются следующие данные:

Счета	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3
1. По дебету счета 10 "Материалы"	1 000 000	800 000
2. По кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"	500 000	300 000
3. По дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"	50 000	100 000
4. По дебету счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"	10 000	50 000

Стоимость сырья, материалов и других аналогичных ценностей составит:

- на начало года - 560 000 руб. (1 000 000 руб. - 500 000 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб.);

- на конец отчетного периода - 650 000 руб. (800 000 руб. - 300 000 руб. + 100 000 руб. + 50 000 руб.).

Бухгалтерский баланс ООО "Мир" за 2010 г. в части отражения стоимости сырья, материалов и других аналогичных ценностей будет выглядеть следующим образом:

┌──────────────────────────────┬──────────────┬─────────────┬─────────────┐

│ Актив │Код показателя│ На начало │ На конец │

│ │ │ отчетного │ отчетного │

│ │ │ года │ периода │

├──────────────────────────────┼──────────────┼─────────────┼─────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

├──────────────────────────────┼──────────────┼─────────────┼─────────────┤

│II "Оборотные активы" │ │ │ │

│Запасы │ 210 │ │ │

├──────────────────────────────┼──────────────┼─────────────┼─────────────┤

│в том числе: │ │ │ │

│сырье, материалы и другие │ 211 │ 560 │ 650 │

│аналогичные ценности │ │ │ │

└──────────────────────────────┴──────────────┴─────────────┴─────────────┘