Глава 69. Давальческое сырье и материалы - бухгалтерский учет

В настоящее время достаточно распространенной хозяйственной операцией среди многих организаций является передача сырья в переработку. Бухгалтерский учет таких операций имеет свои особенности как для предприятия, которое передает сырье, так и для переработчика.

В данном разделе рассмотрим: понятие давальческого сырья и материалов, гражданско-правовое регулирование договора на переработку, а также особенности учета давальческого сырья и материалов у давальца и переработчика.

На основании п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н), давальческимипризнаются материалы, принятые организацией-переработчиком от заказчика-давальца для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Гражданское законодательство определяет производство товара из давальческого сырья как изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих этому лицу материалов.

Сторонами давальческих операций являются собственники передаваемого в переработку сырья (материалов) - давалец и переработчик.

Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья (материалов) является то, что переработчик не приобретает сырье (материалы) у давальца и, соответственно, не оплачивает его, а получает для дальнейшей переработки. При этом, передавая в переработку сырье, давалец остается его собственником. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

Таким образом, переработчик перерабатывает сырье (материалы) заказчика согласно договору, и такой договор квалифицируется как договор подряда. За выполненные услуги организация-давалец обязана оплатить работу переработчика в порядке, определенном в договоре.

Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) отдельно не выделяет договор на переработку давальческого сырья и не определяет, к работам или к услугам относится переработка.

Договор на переработку давальческого сырья следует классифицировать как договор подряда, отношения по которому регулирует гл. 37 "Подряд" ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета данных операций у давальца и переработчика.

Учет у организации-давальца

При передаче материалов в переработку реализации не происходит, так как право собственности на материалы, согласно п. 1 ст. 220 ГК РФ, остается за организацией - заказчиком работы. Поэтому с баланса организации-заказчика стоимость материалов не списывается, а продолжает учитываться на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Данная норма содержится в п. 157 Методических указаний N 119н.

Исходя из рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, у давальца все операции, начиная от передачи сырья и заканчивая обратным получением, можно отражать на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельные субсчета:

- 10-1 "Сырье и материалы";

- 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Таким образом, при передаче материалов в переработку организация списывает их с одного субсчета 10-1 "Сырье и материалы" на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону на сторону", а при их получении обычно субсчета меняются местами.

Получение готовой продукции оформляется накладной и отражается на счете 43 "Готовая продукция".

Пример. ООО "Омега" передает 100 кг сырья в переработку сторонней организации для изготовления готовой продукции. Стоимость 1 кг сырья составляет 1000 руб. Стоимость работ по переработке сырья составляет 120 000 руб. При этом согласно отчету организации-переработчика часть материала на сумму 20 000 руб. не была использована при сборке.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы", - 100 000 руб. (100 кг x 1000 руб.) - отражена передача сырья в переработку;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку", - 80 000 руб. (100 000 руб. - 20 000 руб.) - отражено списание материалов на переработку;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку", - 20 000 руб. - отражен возврат неиспользованного сырья (материалов);

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 120 000 руб. - отражены затраты по переработке сырья;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 21 600 руб. (120 000 руб. x 18%) - отражен НДС со стоимости работ по переработке сырья;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 21 600 руб. - налог предъявлен к вычету;

Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство" - 80 000 руб. - принята к учету готовая продукция.

Так как передача права собственности на давальческое сырье не происходит, то отсутствует и объект обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль.

Учет у организации-переработчика

Прежде всего следует отметить что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, она обязательно должна организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.

Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на указанное имущество сохраняется за давальцем, то переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе.

Согласно п. 156 Методических указаний N 119н давальческие материалы, принятые организацией от заказчика для переработки, учитываются на забалансовом счете "Материалы, принятые в переработку".

Кроме того, должен быть организован аналитический учет таких материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

Для учета давальческого сырья и материалов, принятых в переработку, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". При этом к нему могут быть дополнительно открыты следующие субсчета:

- субсчет 1 "Материалы на складе";

- субсчет 2 "Материалы в производстве".

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья.

Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки (стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, единый социальный налог, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы), учитываются на счетах учета затрат на производство.

Пример. Мясокомбинат ООО "Бекон" получил по договору давальческой переработки от фермерского хозяйства мясосырье для производства колбасы в количестве 1000 кг на сумму 500 000 руб. Согласованная сторонами стоимость работ по договору составила 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.).

Для изготовления продукции ООО "Бекон" использовал собственные материалы на сумму 17 000 руб. Все другие затраты у ООО "Бекон" по производству колбасы составили:

- заработная плата - 50 000 руб.;

- единый социальный налог - 13 000 руб.;

- амортизация - 20 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Бекон" данные хозяйственные операции были отражены следующим образом:

Дебет забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку", субсчет 2 "Материалы в производстве", аналитический счет "Мясосырье", - 500 000 руб. - отражена стоимость мясосырья, принятого в переработку;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 100 000 руб. (17 000 руб. + 50 000 руб. + 13 000 руб. + 20 000 руб.) - отражены затраты по производству колбасных изделий;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - 236 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг по переработке;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 36 000 руб. (236 000 руб. x 18/118) - начислен НДС со стоимости оказанных услуг по переработке;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 20 "Основное производство" - 100 000 руб. - отражена себестоимость работ по производству колбасных изделий;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 100 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 100 000 руб.) - определен финансовый результат от оказания услуг по переработке;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 236 000 руб. - отражено погашение задолженности контрагента за оказанные услуги по переработке;

Кредит забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку", субсчет 2 "Материалы в производстве", аналитический счет "Мясосырье", - 500 000 руб. - списана стоимость переработанного мясосырья.

Таким образом, учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у переработчика, ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" без применения двойной записи до момента принятия работ давальцем (передачи готовой продукции). Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.

Если в процессе переработки давальческого сырья образуются отходы, которые согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 "Материалы".

Кроме того, в таком случае необходимо обратить внимание еще на один очень важный момент: уменьшают ли стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки, или нет.

Если отходы, полученные от переработки сырья, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете организации-переработчика должна быть сделана следующая запись:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость вспомогательных материалов.

Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения на основании п. 1 ст. 572 ГК РФ. В этом случае в учете организации-переработчика делаются следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы", Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", - отражена стоимость отходов, полученных от переработки сырья;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - списана стоимость отходов, полученных от переработки сырья, в состав прочих расходов.

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов. При этом согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания этих доходов будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов.