Глава 53. Возвратная тара - документооборот, бухгалтерский и налоговый учет

Практика показывает, что операции с тарой вызывают у бухгалтеров много вопросов. Наибольшее количество вопросов возникает при использовании многооборотной тары, которую называют также возвратной. Возвратная тара может как оставаться для дальнейшего использования у покупателя, если это прямо предусмотрено договорами поставки товаров, так и подлежать обязательному возврату на основании ст. 517 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В данном разделе рассмотрим: понятие возвратной тары, документальное оформление возвратной тары, а также порядок ее отражения в учете поставщика и покупателя.

Порядок применения и обращения многооборотной (возвратной) тары определен Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденными Постановлением Госснаба СССР от 21 января 1991 г. N 1.

Порядок бухгалтерского учета многооборотной (возвратной) тары регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Согласно п. 163 Методических указаний N 119н договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

К возвратной таре, как правило, относятся:

деревянная тара (ящики, бочки, кадки и другое), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и другое), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и другое), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и другое), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и другое), а также специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.

Сведения о возвратной таре нужно указать в спецификации по форме N ТОРГ-10: вид тары, ее количество, вес. Один экземпляр предназначен покупателю, другой остается у продавца.

Если возвратная тара (ящики, бочки, тюки, мешки и так далее) является закрытой, то понадобится упаковочный ярлык по форме N ТОРГ-9 на каждую единицу тары. Его выписывают в трех экземплярах: один нужно вложить в тару, другой - приложить к счету-фактуре, третий остается у продавца (Постановление Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций").

В соответствии с Методическими указаниями N 119н возвратная тара в счетах, платежных требованиях, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах указывается отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.

Стоимость возвращенной поставщику или тароремонтной организации порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и другие).

В случае если поставщик или тароремонтная организация (тарополучатель) несут дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке полученной от таросдатчика тары, то указанные расходы являются услугой и подлежат возмещению тарополучателю сверх стоимости возвращенной тары, если иное не предусмотрено договором между тарополучателем и таросдатчиком.

Полученная возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

Минфин России в данном случае предлагает использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Это связано с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки (Письмо Минфина России от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177).

При возникновении разницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), указанная разница списывается со счетов учета расчетов:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция расхода;

- в некоммерческих организациях - на расходы или увеличение доходов.

Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция дохода;

- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов.

Поставщик продукции расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитывает на соответствующих счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) и списывает их с указанных счетов в дебет счета учета финансовых результатов как операции расходов у коммерческих организаций или увеличение расходов у некоммерческих организаций.

Пример. ООО "Мир" закупило у завода-изготовителя 100 деревянных бочек по цене 2360 руб. (в том числе НДС 18% - 360 руб.) на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). Учет тары ведется в учетных ценах. Учетная цена одной бочки составляет 2400 руб.

ООО "Мир" реализовало ООО "Омега" продукцию, затаренную в 100 деревянных бочек. Цена одной бочки по договору составляет 2400 руб. Согласно договору поставки право собственности на тару к покупателю не переходит и она подлежит возврату поставщику. ООО "Омега" возвратило тару в полном объеме в срок, установленный договором.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 000 руб. - оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 36 000 руб. - учтен входной НДС;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 36 000 руб. - предъявлен к вычету НДС;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 40 000 руб. ((2400 руб. - 2000 руб.) x 100 бочек) - отражена разница между учетной ценой и фактической стоимостью тары;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 8000 руб. (40 000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", - 240 000 руб. (2400 руб. x 100 бочек) - передана покупателю многооборотная тара;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре", - 240 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре", - 240 000 руб. - отражен возврат тары;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", - 240 000 руб. - списана стоимость пришедшей в негодность тары;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 48 000 руб. (240 000 руб. x 20%) - отражено списание отложенного налогового обязательства.

Таким образом, на дату передачи тары в эксплуатацию (дату затаривания продукции) в бухгалтерском учете ООО "Мир" расхода не возникает, в налоговом - возникает в размере 200 000 руб. Это ведет к образованию отложенного налогового обязательства, равного 8000 руб. (40 000 руб. x 20%).

На дату списания тары в бухгалтерском учете возникает расход в 240 000 руб., а в налоговом учете его не будет. Соответственно, отложенное налоговое обязательство будет погашено в размере 48 000 руб. (240 000 руб. x 20%).

Учет возвратной тары у покупателя

В соответствии с п. 178 Методических указаний N 119н тара, поступившая от поставщиков вместе с товаром, учитывается одновременно с оприходованием товаров. Если товар поступил в многооборотной (возвратной) таре, то на основании п. 179 Методических указаний N 119н такая тара подлежит возврату в порядке и сроки, установленные законом или договором, если иное не установлено договором поставки.

Таким образом, обязанность по возврату многооборотной тары поставщику возникает у покупателя, даже если это не предусмотрено договором. Возвращать такую тару не надо, если в договоре указано, что она возврату не подлежит.

На основании п. п. 178 - 180 Методических указаний N 119н приход и возврат многооборотной тары в бухгалтерском учете покупателя отражаются следующими проводками:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен приход многооборотной тары от поставщика;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", - отражен возврат многооборотной тары по ценам, установленным в договоре.

Однако правильнее было бы вести учет с использованием забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", поскольку многооборотная тара не переходит в собственность покупателя.

Выбранный способ учета многооборотной (возвратной) тары организация должна закрепить в своей учетной политике.

При возврате тары поставщику у покупателя возникают расходы по ее доставке. Согласно п. 188 Методических указаний N 119н поставщик должен возместить эти расходы, если иное не предусмотрено договором.

Если же в договоре установлено, что расходы по доставке возвратной тары до поставщика производятся за счет покупателя, то покупатель относит их на расходы на продажу.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" (покупателя) будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 240 000 руб. (2400 руб. x 100 бочек) - получена от поставщика многооборотная тара;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 240 000 руб. - оплачена тара поставщику;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", - 240 000 руб. - отражен возврат тары;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 240 000 руб. - получена от поставщика стоимость возвращенной тары.

Что касается исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по общему правилу, изложенному в пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы по операциям с тарой относятся к внереализационным расходам, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 254 НК РФ.

На основании данной статьи, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в стоимость этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость возвратной тары исключается из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации.