1 Способ:

Всего списано 270 банок краски, причем сначала полностью списывается остаток на начало месяца (100 банок), затем списывается первая партия (120 банок). Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из второй партии - 50 банок (270 банок - (100 банок + 120 банок)).

Стоимость списанного красителя составит: 12 250 руб. (100 банок x 40 руб. + 120 банок x 50 руб. + 50 банок x 45 руб.).

Средняя себестоимость одной банки списанного красителя будет равна: 45,37 руб. (12 250 руб. / 270 банок).

Стоимость остатка красителя составит: 6650 руб. (4000 руб. + 14 900 руб. - 12 250 руб.).

При данном варианте необходимо точно определить, материалы из каких партий составляют остаток на конец месяца, так как в следующем месяце они будут списываться первыми.

Остаток красителя из второй партии составит: 50 банок (100 банок - 50 банок) на сумму 2250 руб. (50 банок x 45 руб.).

Третья партия остается на конец месяца полностью: 4400 руб. (110 банок x 40 руб.).

2 Способ:

Остаток на конец месяца составит 160 банок, причем третья партия (110 банок) числится на остатке полностью, поскольку этого недостаточно, 50 банок из второй партии также включаются в остаток.

Стоимость остатка красителя на конец месяца составит: 6650 руб. (110 банок x 40 руб. + 50 банок x 45 руб.).

Стоимость списанного красителя будет равна: 12 250 руб. (4000 руб. + 14 900 руб. - 6650 руб.).

Средняя себестоимость одной банки списанного красителя составит:

12 250 руб. / 270 банок = 45,37 руб.

В бухгалтерском учете операции будут отражаться так же, как и в предыдущих примерах.

Таким образом, можно сделать вывод, что при втором варианте достаточно точно определить, материалы из каких именно партий составляют остаток на складе, а стоимость списанных материалов определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию. Тогда как при первом варианте нужно точно определить, из каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца. Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки материалов производятся достаточно часто.

Глава 66. Налог на прибыль и материальные расходы

Для определения налогооблагаемой прибыли полученные доходы налогоплательщики уменьшают на сумму произведенных расходов. В целях исчисления налога на прибыль организаций материальные расходы, наряду с расходами на оплату труда, суммами начисленной амортизации и прочими расходами, составляют расходы, связанные с производством и реализацией.

В данном разделе выясним, какие расходы относятся к материальным расходам, а также рассмотрим порядок отражения материальных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Определяя материальные расходы, следует руководствоваться ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

К материальным расходамв соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение сырья и материалов, которые используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В целях налогообложения прибыли признаются расходы обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако на практике нередко бывает, что кроме счета-фактуры у организации нет иного документа, подтверждающего приобретение сырья и материалов. Можно ли в этом случае учесть затраты в целях налогообложения прибыли?

По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/392, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.

Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Отдельно рассмотрим вопрос обеспечения работников организации спецодеждой. Прежде всего напомним, что согласно ст. 221 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, обувь, другие средства индивидуальной защиты, смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, устанавливаемыми в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. N 290н.

Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ. Таково мнение Минфина России, изложенное в Письмах от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214.

Помимо вышеперечисленных затрат в состав материальных расходов организации на основании пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ входят затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Также в составе материальных расходов учитываются затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Рассмотрим вопрос оплаты коммунальных услуг по договорам аренды. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы, что установлено ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Предположим, что между арендодателем и арендатором заключается договор на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг, по которому часть расходов по оплате услуг энерго-, тепло- и водоснабжения возлагается на арендатора. Причем арендодатель, являясь стороной по договору со службами, предоставляющими эти услуги, оплачивает в том числе и долю расходов арендатора, а арендатор впоследствии возмещает арендодателю затраты в этой доле.

Если на арендатора возложена обязанность по уплате расходов, связанных с потреблением энергии и водоснабжением, то для целей налогообложения прибыли арендатор, по мнению УФНС по г. Москве, содержащемуся в Письме от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116503, вправе в составе материальных расходов учитывать фактически понесенные расходы в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов. При этом данные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем на основании счетов водо- и энергоснабжающих организаций, отражающих поставку энергии (воды).

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся:

- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);

- контроль соблюдения установленных технологических процессов;

- техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В Письме Минфина России от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/333 отмечено, что затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме N 1-Т.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

По данному основанию учитываются в том числе расходы по содержанию и эксплуатации очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.

Как установлено п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", негативное воздействие на окружающую среду является платным. Форма платы определяется названным Федеральным законом, а также иными федеральными законами.

Порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду установлен, в частности, Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

По Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

Платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов, по мнению УФНС по г. Москве, высказанному в Письме от 28 июня 2007 г. N 20-12/060976, для целей исчисления налога на прибыль могут включаться в состав материальных расходов. Платежи за сверхнормативные выбросы на основании п. 4 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1999 г. N 167. На основании п. 11 Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, заключаемого абонентом с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

К числу существенных условий такого договора относятся порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/697 сказано, что договором должна быть предусмотрена плата абонента за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города. Плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод, по мнению Минфина, учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/754 (далее - Письмо N 03-03-04/1/754) рассмотрена возможность применения пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в отношении расходов землепользователя на рекультивацию земель.

В Письме N 03-03-04/1/754 отмечено, что согласно названному пункту в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся.

Также в Письме N 03-03-04/1/754 обращено внимание на то, что указанные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, и имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций, установленный ст. 261 НК РФ.

Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ.

Стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), включаемых в материальные расходы, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен приобретения МПЗ (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ).

Комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, таможенные пошлины и сборы, транспортные расходы и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ, включаются в их стоимость.

Стоимость МПЗ, выявленных в ходе проведения инвентаризации или полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ.

При реализации металлолома, полученного при ликвидации основных средств, организация вправе уменьшить выручку от реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога, о чем сказано в Письме Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/380.

Аналогичную точку зрения содержит Письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/219. В Письме, в частности, сказано, что в случае реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств либо выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ.

В Письме от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631 специалисты Минфина России уточнили, что сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при оприходовании металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в том случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.

Определенные виды МПЗ поставляются в таре, которая может быть как возвратной, так и невозвратной, причем отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение МПЗ.

Стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, может быть включена в стоимость поступивших ценностей. В этом случае согласно п. 3 ст. 254 НК РФ из общей суммы расходов на приобретение МПЗ исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Если МПЗ поступили в невозвратной таре и упаковке, то стоимость тары включается в сумму расходов на приобретение МПЗ.

В качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов налогоплательщик может использовать продукцию собственного производства, а также результаты работ или услуги собственного производства.

Оценка продукции, результатов работ или услуг собственного производства, согласно п. 4 ст. 254 НК РФ, осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ, определяющей порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Пунктом 5 ст. 254 НК РФ установлено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких МПЗ должна соответствовать их оценке при списании.

Сумма материальных расходов в соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ уменьшается на стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходамипонимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Обратите внимание! К возвратным отходам не относятся:

- остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);

- попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Если возвратные отходы могут использоваться для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), то их оценка производится по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования).

В случае реализации возвратных отходов на сторону, их оценка производится по цене реализации. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.

Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.

В целях налогообложения прибыли к материальным расходам на основании п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются:

- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Несколько слов скажем о нормах естественной убыли МПЗ.

Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи МПЗ, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет, что следует из Постановления Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

В Письме Минфина России от 12 октября 2006 г. N 03-04-11/193 сообщается, что в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" разрешено впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

В отношении технологических потерь в Письме Минфина России от 29 августа 2007 г. N 03-03-06/1/606 сказано, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.

Исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве.

Такие нормативы в организации могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Разрабатываются эти документы специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/687.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), организация в соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ может применять один из следующих методов оценки:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Для целей исчисления налога на прибыль организация может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам, закрепив его применение в учетной политике для целей налогообложения. Применение более одного метода оценки МПЗ в налоговом учете противоречит налоговому законодательству.