Глава 50. Документооборот по учету в местах хранения

Крупные производственные и торговые организации в ходе осуществления своей деятельности неизбежно сталкиваются с необходимостью хранения запасов сырья, материалов, готовой продукции, товаров и иного имущества. Для хранения материальных ценностей такие организации создают специализированные склады и хранилища. Организации, не имеющие собственных складов, прибегают к помощи профессиональных хранителей и хранят ценности на товарных складах. Операции по хранению материальных ценностей должны подтверждаться оправдательными документами.

В данном разделе рассмотрим: порядок отражения имущества, полученного на хранение, в бухгалтерском учете организации-хранителя, а также особенности документооборота по учету в местах хранения у организаций, являющихся профессиональными хранителями.

Как известно, организация-хранитель не приобретает прав собственности на материальные ценности, переданные ей на хранение.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Таким образом, имущество, полученное на хранение, не может быть отражено в балансе организации-хранителя.

Для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), предназначены забалансовые счета, учет на которых ведется по простой системе без применения метода двойной записи.

Организация-хранитель может отражать имущество, поступившее на хранение, на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Аналитический учет следует организовать таким образом, чтобы обеспечить получение информации по поклажедателям, видам товарно-материальных ценностей, по местам хранения.

Имущество, принятое на хранение, отражается на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах.

В зависимости от характера и направлений деятельности организации все ее доходы, согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Причем для целей бухгалтерского учета организации могут самостоятельно признавать поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими доходами исходя из характера деятельности, вида доходов и условий их получения.

Для организации - профессионального хранителя выручка от оказания услуг по хранению имущества других организаций будет являться доходом от обычных видов деятельности.

Аналогично доходам определяются и расходы организации, которые также подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы, что установлено п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Таким образом, если поступления от оказания услуг по хранению являются доходами от обычных видов деятельности, то расходы, непосредственно связанные с получением этих доходов, должны учитываться в составе расходов от обычных видов деятельности.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, предназначен счет 90 "Продажи", к которому рекомендуется открывать субсчета:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость продаж";

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

У организации-хранителя операции по оказанию услуг по хранению будут отражаться следующей корреспонденцией счетов:

Дебет забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - отражена стоимость товарно-материальных ценностей, принятых на хранение;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - признана выручка от оказания услуг по хранению;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислена сумма НДС (если организация-хранитель является плательщиком налога на добавленную стоимость);

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - отражены затраты хранителя по оказанию услуг хранения;

Дебет счета 90 "Продажи", (99 "Прибыли и убытки"), субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (90 "Продажи"), субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", - отражен полученный финансовый результат;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступила выручка от оказания услуг по хранению.

Кредит забалансового счета 002 - возвращено имущество, принятое на хранение.

Далее рассмотрим документооборот у организаций, оказывающих услуги по хранению материальных ценностей, то есть у профессиональных хранителей.

Прежде всего отметим, что общие положения по хранению, хранение на товарном складе регулируются гл. 47 "Хранение" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Статьей 886 ГК РФ установлено, что по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Если одной из сторон договора хранения является юридическое лицо, то договор должен быть заключен в письменной форме, что предусмотрено ст. 887 ГК РФ. Простая письменная форма договора считается соблюденной, если принятие ценностей на хранение удостоверено выдачей хранителем поклажедателю:

- сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем;

- номерного жетона, иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения предусмотрена законом или иным правовым актом.

Одним из видов хранения является хранение на товарном складе. Товарным складомсогласно ст. 907 ГК РФ признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая услуги, связанные с хранением.

Товарные склады, обязанные принимать товары на хранение от любого товаровладельца, признаются товарными складами общего пользования, и договор складского хранения, заключенный таким складом, признается публичным договором.

Письменная форма договора хранения на товарном складе считается соблюденной, если заключение договора и принятие товара на склад в соответствии со ст. 912 ГК РФ удостоверены либо двойным складским свидетельством, либо простым складским свидетельством, либо складской квитанцией.

Двойное складское свидетельствосостоит из двух частей - складского и залогового свидетельства (варранта). Двойное складское свидетельство и каждая из двух его частей являются ценными бумагами. Части двойного складского свидетельства могут быть отделены друг от друга, но в каждой части согласно ст. 913 ГК РФ должны быть одинаково указаны следующие реквизиты:

- наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

- текущий номер складского свидетельства по реестру товарного склада;

- сведения о поклажедателе (наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, местонахождение (местожительства) товаровладельца);

- наименование и количество принятого на хранение товара с указанием числа единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

- срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

- размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, порядок оплаты хранения;

- дата выдачи складского свидетельства.

Складское и залоговое свидетельство (варрант) должно иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Документ, в котором отсутствуют необходимые реквизиты, подписи и печати, считается недействительным, что в некоторых случаях приводит к судебным разбирательствам.

В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 мая 2008 г. N Ф08-2025/2008. При рассмотрении спора суд исследовал представленный документ и пришел к выводу о том, что он не является двойным складским свидетельством, так как составлен с нарушением требований п. 1 ст. 913 ГК РФ. В частности, в документе отсутствовали данные о сроке хранения товара, размере вознаграждения за хранение и порядке оплаты хранения. Вместе с тем суд оценил представленный документ как складскую квитанцию, являющуюся письменной формой договора складского хранения.

Обратите внимание! Переквалификация документа влечет серьезные последствия для сторон договора хранения, так права держателей складских документов зависят именно от вида документа, удостоверяющего хранение.

Напомним, что товар, принятый на хранение по двойному или простому складскому свидетельству, может быть в течение его хранения на товарном складе предметом договора о залоге путем передачи под залог складского свидетельства.

Складская квитанция, иногда ее называют складской распиской, представляет собой документ, вручаемый складом владельцу товара и подтверждающий принятие на хранение на определенный срок и за установленную плату указанных в нем предметов. Складская квитанция (расписка) выдается либо самому владельцу товара, либо лицу, действующему по надлежаще оформленной доверенности.

Помимо названных складских документов, операции по хранению товаров оформляются унифицированными первичными документами, применяемыми для отражения операций по передаче товаров на товарный склад, а также операций по возврату товаров хранителем, утвержденными Постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения".

Кратко рассмотрим основные документы, сгруппировав их в зависимости от оформляемых операций.

Прием товарно-материальных ценностей на хранение

Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1)применяется для учета приема-передачи товаров на хранение товарному складу.

Акт формы N МХ-1составляется в соответствии с договором хранения представителями хранителя и поклажедателя в количестве экземпляров, определяемом в каждом конкретном случае.

Материально ответственное лицо хранителя на основании акта формы N МХ-1 делает запись в журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N МХ-2), которая подтверждается подписью этого лица.

Если грузы в места хранения (плодоовощные базы, склады, холодильники) поступают различными видами транспорта, регистрация грузов производится в журнале учета поступающих грузов (форма N МХ-4).

Записи в журнал производятся на основании сопроводительных документов, приходных ордеров, актов о приеме уполномоченными работниками.

Возврат товарно-материальных ценностей, сданных на хранение

Для оформления возврата поклажедателю ценностей, принятых на хранение хранителем, применяется акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N МХ-3).

Акт формы N МХ-3 составляется материально ответственным лицом хранителя по истечении срока хранения и возврате ценностей. Документ составляется в двух экземплярах, один из которых остается у хранителя, другой передается поклажедателю.

При возврате материальных ценностей также делается запись в журнале учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, формы N МХ-2.

При получении материальных ценностей поклажедатель расписывается в журнале, чем подтверждает отсутствие претензий по количеству и качеству товарно-материальных ценностей, полученных от хранителя.

Помимо названных документов Постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения" утверждены, в частности, следующие формы документов:

- Журнал учета поступления продукции, товарно-материальных ценностей в места хранения (форма N МХ-5);

- Журнал учета расхода продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-6);

- Весовая ведомость (форма N МХ-9);

- Партионная карта (форма N МХ-10);

- Акт о расходе товаров по партии (форма N МХ-11);

- Акт о расходе товаров по партиям (форма N МХ-12);

- Акт о контрольной проверке продукции, товарно-материальных ценностей, вывозимых из мест хранения (форма N МХ-13);

- Акт о выборочной проверке наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-14);

- Акт об уценке товарно-материальных ценностей (форма N МХ-15);

- Накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма N МХ-18);

- Ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-19);

- Отчет о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения (формы N N МХ-20, МХ-20а);

- Отчет экспедитора (форма N МХ-21).

Перечисленные выше документы могут применяться производственными и торговыми организациями для учета движения готовой продукции, товаров и иных ценностей на складах этих организаций.

Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, обязаны выполнять требования налогового законодательства и вести налоговый учет, который согласно ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, определенным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета, наряду с аналитическими регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы, являются первичные учетные документы, включая справку бухгалтера.

В налоговом учете в качестве первичных документов можно использовать копии первичных документов бухгалтерского учета, что следует из Письма УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@.

Отсутствие первичных документов либо их неправильное оформление может привести к спорам с налоговыми органами, которые нередко приходится решать в судебном порядке. Подтверждением тому может являться судебное разбирательство, в котором рассматривался иск организации о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.

В качестве основания непринятия расходов организации и доначисления налога на прибыль налоговый орган указал, что организацией был заключен договор хранения, но при этом отсутствуют акты о приеме-передаче на хранение (форма N МХ-1) и акты о возврате с хранения материальных ценностей (форма N МХ-3).

Несмотря на то что суд признал расходы организации экономически обоснованными и документально подтвержденными, поскольку в подтверждение расходов были представлены другие первичные документы, судебного разбирательства удалось бы избежать, оформи организация своевременно формы N N МХ-1 и МХ-3.