Глава 15. Налоговые вычеты при ввозе товаров

Специфика налога на добавленную стоимость (далее - НДС) состоит в том, что он может выступать не только в виде косвенного налога, но и в качестве таможенного платежа. "Ввозной" налог уплачивают все организации и индивидуальные предприниматели, независимо от того, являются ли они налогоплательщиками НДС или освобождены от уплаты данного налога. Однако, вычетом по сумме налога, уплаченного на таможне, могут воспользоваться исключительно налогоплательщики НДС. О том, каков порядок применения вычетов по НДС при ввозе товаров на таможню, вы узнаете, прочитав данный раздел.

Как известно, ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) подразделяет всех налогоплательщиков НДС на две категории, а именно:

- на тех, кто платит налог с операций на внутреннем рынке;

- на тех, кто уплачивает НДС при ввозе товаров на таможенную границу Российской Федерации.

При этом лицо, ввозящее товары, признается налогоплательщиком уже не в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, а в соответствии с положениями Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Следовательно, в данном случае не имеет значения, зарегистрирован ли импортер в налоговых органах, является ли он налогоплательщиком НДС по операциям, совершенным на российской территории, использует ли освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ или применяет специальный налоговый режим.

По общему правилу, закрепленному в ст. 320 ТК РФ, лицом, ответственным за уплату НДС, является декларант, под которым в ТК РФ понимается лицо, декларирующее товары, либо лицо, от имени которого производится их таможенное оформление.

Заметим, что в общем случае декларантом может выступать только российское лицо, на это указывает п. 2 ст. 126 ТК РФ.

Статьей 328 ТК РФ закреплено, что плательщиками НДС на таможне являются декларанты и иные лица, на которых таможенным законодательством возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины, налоги.

Однако из п. 2 ст. 328 ТК РФ вытекает, что уплатить НДС на таможне может и лицо, не имеющее такой обязанности в соответствии с нормами ТК РФ. Например, произвести уплату НДС на таможне может перевозчик товаров. Это подтверждает и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 декабря 2007 г. N Ф03-А51/07-2/5730 по делу N А51-10158/2004-25-384.

В силу п. 5 ст. 166 НК РФ общая сумма налога при ввозе товаров на российскую территорию исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, порядок определения которой установлен ст. 160 НК РФ.

По общему правилу, вытекающему из п. 1 ст. 160 НК РФ, налоговая база по операциям ввоза товаров определяется как сумма таможенной стоимости товаров - (ТС), таможенной пошлины - (ТП) и акцизов (по подакцизным товарам) - (А).

Иначе, алгоритм исчисления суммы "ввозного" налога можно представить в виде формулы:

Сумма НДС = (ТС + ТП +А) x С,

где С - ставка НДС в процентах, определяемая в соответствии с правилами ст. 164 НК РФ.

Обратите внимание! Данная формула является общей, применяемой в отношении подакцизных товаров, облагаемых таможенными пошлинами.

В том случае, если осуществляется ввоз подакцизных товаров, освобожденных от уплаты таможенной пошлины или неподакцизных товаров, освобожденных от уплаты пошлины, то соответствующие слагаемые из формулы нужно исключить.

На основании п. 3 ст. 160 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. То есть, при ввозе товаров различного наименования, сумма налога исчисляется отдельно по каждой исчисленной налоговой базе как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. А общая сумма налога определяется уже путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Статьей 177 НК РФ определено, что уплата "ввозного" налога производится налогоплательщиком НДС в сроки и в порядке, установленном таможенным законодательством с учетом положений гл. 21 НК РФ.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 329 ТК РФ "ввозной" НДС должен быть уплачен не позднее дня подачи таможенной декларации. Если таможенная декларация не подана в установленный срок, то сроки уплаты налога исчисляются со дня истечения срока подачи таможенной декларации.

Обратите внимание! В силу п. 2 ст. 331 ТК РФ НДС уплачивается в валюте Российской Федерации.

Заметим, что уплатить "ввозной" НДС налогоплательщик может двумя способами: в кассу или на счет таможенного органа, причем по требованию плательщика таможенные органы обязаны выдать письменное подтверждение об уплате таможенных платежей.

Форма такого подтверждения, выдаваемая таможней, утверждена Распоряжением ГТК РФ от 27 ноября 2003 г. N 647-р "Об утверждении Методических указаний о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам" (далее - Методические указания N 647-р).

Если уплата "ввозного" налога производится налогоплательщиком посредством пластика (таможенные карты), то в целях применения вычета документом, свидетельствующим о том, что НДС на таможне уплачен, будет выступать указанное подтверждение. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 7 декабря 2007 г. N 03-07-08/353.

Сумма налога, уплаченная при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включена законодателем в состав налоговых вычетов по НДС, на это указывает п. 2 ст. 171 НК РФ. Однако получить вычет по сумме "ввозного" налога, уплаченного на таможне, вправе только налогоплательщик НДС. Это прямо закреплено в п. 1 ст. 171 НК РФ.

Заметим, что реализовать свое право на применение вычета по "ввозному" налогу налогоплательщик НДС может только при одновременном выполнении следующих условий:

- товары ввозятся на территорию Российской Федерации в таких таможенных режимах, как выпуск для внутреннего потребления, временный ввоз, переработка вне таможенной территории или перемещаются через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Выпуск для внутреннего потребления является одним из основных видов таможенных режимов, в соответствии с которым импортные товары завозятся в Российскую Федерацию, без обязательства об их вывозе с российской территории. На это указывает ст. 163 ТК РФ. НДС при данном таможенном режиме уплачивается импортером на таможне в полном объеме.

Режим временного ввозаозначает, что иностранный товар ввозится на территорию Российской Федерации временно - лишь на определенный срок, после чего он должен быть либо вывезен с российской территории, либо заявлен к иному таможенному режиму. Это вытекает из ст. ст. 209 и 214 ТК РФ. При помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном ТК РФ.

Режим переработки вне таможенной территориипредставляет таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока с последующим ввозом продуктов переработки. При помещении товаров под режим переработки вне таможенной территории производится полное или частичное освобождение от НДС. Это определено ст. 197 ТК РФ.

Напомним, что если товары ввозятся на российскую территорию без таможенного контроля и таможенного оформления, то речь идет об импорте белорусских товаров. Пока Республика Беларусь является единственной участницей Таможенного союза, в отношении которой отменен таможенный контроль.

При уплате ввозного налога импортер должен руководствоваться нормами российско-белорусского межправительственного Соглашения от 15 сентября 2004 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", вступившего в силу с 1 января 2005 г.;

- ввезенные товары предназначены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи.

Иначе говоря, если налогоплательщик НДС ввозит импортные товары для использования в операциях:

- освобожденных от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ;

- по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом которых признается территория иностранного государства;

- не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, то сумма "ввозного" налога не принимается им к вычету, а учитывается в стоимости ввезенных товаров.

Аналогичное правило касается и налогоплательщиков, использующих освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ. Такое правило вытекает из п. 2 ст. 170 НК РФ;

- ввезенные товары приняты налогоплательщиком к учету.

Причем, в данном случае не имеет значения, на каком счете отражены ввезенные товары - на балансовом или на забалансовом счете. Так, специалисты Минфина России в своем Письме от 21 октября 2008 г. N 03-07-08/242 разъяснили, что суммы "ввозного" налога, уплаченные лизингополучателем при ввозе предметов лизинга, подлежат вычету после принятия их к учету, в том числе и на забалансовых счетах, при выполнении всех остальных требуемых условий.

Также подтверждают данную позицию и судебные инстанции, в частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2008 г. N КА-А40/6992-08 по делу N А40-3972/08-4-16.

То же самое касается и ввозимого оборудования, предназначенного для дальнейшего монтажа. Совершенно необязательно дожидаться момента, когда импортное оборудование будет отражено на балансе налогоплательщика в качестве основного средства и по нему начнется начисление амортизации.

Именно такой точки зрения придерживались раньше налоговые органы в отношении вычетов по импортному оборудованию, о чем говорится в Письме ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам".

Сейчас для применения налогового вычета вполне достаточно, чтобы ввезенное оборудование было отражено на балансовом счете 07 "Оборудование к установке".

Кстати, такого же мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5 мая 2008 г. N Ф08-2286/2008 по делу N А32-20858/2007-12/328.

Обратите внимание! Минфин России не возражает в части применения вычетов по НДС даже когда принята к учету лишь часть товаров, о чем специалисты финансового ведомства разъяснили в своем Письме от 20 апреля 2007 г. N 03-07-11/115;

- имеются документы, подтверждающие фактическую уплату налога на таможне.

В качестве таких документов у налогоплательщика НДС могут выступать внешнеторговый контракт, инвойс, акты приема-передачи, но обычно документальным подтверждением является сама таможенная декларация и платежные документы.

Напоминаем, что Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации утверждена Приказом ФТС России от 4 сентября 2007 г. N 1057 "Об утверждении инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации".

Импортер руководствуется разд. IV "Правила заполнения ГТД при декларировании иностранных товаров, ввозимых (ввезенных) на таможенную территорию Российской Федерации и (или) выпускаемых для свободного обращения" указанной Инструкции.

Как было отмечено ранее, документом, подтверждающим фактическую уплату налога в целях применения вычетов по "ввозному" налогу, является соответствующее подтверждение, выданное таможенным органом. Такие разъяснения Минфина России приведены в Письме Минфина России от 6 ноября 2008 г. N 03-07-08/249.

Напомним, что в соответствии с нормами ст. 330 ТК РФ таможенные платежи могут вноситься налогоплательщиком обезличенно, в виде авансовых платежей. В этом случае налогоплательщику следует запросить у таможни отчет о расходовании авансовых платежей.

Этот отчет, содержащий информацию о том, в счет оплаты каких таможенных платежей были израсходованы суммы аванса, и будет служить у налогоплательщика документальным подтверждением, что сумма налога на таможне уплачена.

Форма отчета о расходовании авансовых платежей и порядок его выдачи также утверждены Методическими указаниями N 647-р. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся и в Письме ФНС России от 17 января 2006 г. N 03-2-03/73.

В случае если уплата налога производится таможенным брокером, то налогоплательщику следует запросить от него копии платежных поручений на перечисление сумм НДС, указанных в таможенной декларации.

Нужно сказать, что для применения вычета по сумме "ввозного" налога не имеет значения, за счет каких средств налогоплательщик уплачивает НДС на таможне - за счет своих средств или за счет средств, полученных от покупателя импортных товаров. На это указывает правоприменительная практика.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2008 г. по делу N А56-23699/2007 арбитры указали, что отказ в возмещении "ввозного" налога на основании того, что сумма НДС уплачена за счет средств, поступивших от покупателя импортированных товаров, не может быть правомерным, так как ни налоговым, ни таможенным законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика указывать, за счет каких средств уплачиваются таможенные платежи.

Аналогичный вывод следует и из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 октября 2007 г. по делу N А56-17388/2006.

В случае если уплату налога на таможне производит третье лицо, то у налогоплательщика НДС существует риск отказа в вычете, так как нормы гл. 21 НК РФ не дают ответа на вопрос о том, может ли налогоплательщик применить вычет.

Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28 августа 2007 г. N 03-07-08/242, вычет по "ввозному" налогу может быть применен, но только в том случае, если у налогоплательщика имеются в наличии документы, подтверждающие, что третье лицо уплатило налог за налогоплательщика.

К тому же выводу склоняется и большинство судов, о чем, в частности свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 г. N КА-А40/9132-08 по делу N А40-6051/08-87-9, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 7 августа 2008 г. N Ф03-А51/08-2/3025 по делу N А51-10764/200625-288 и другие.

В заключение следует отметить, что применение вычета требует от налогоплательщика внесение соответствующей записи в книгу покупок.

Пунктом 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила N 914) определено, что при ввозе товаров в книге покупок регистрации подлежат таможенная декларация на ввезенные товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

После чего таможенная декларация или ее копия, заверенная руководителем фирмы и главным бухгалтером, вместе с платежными документами подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур, на это указано в п. 5 Правил N 914.

Если же речь идет о вычете по белорусским товарам, то в книге покупок налогоплательщик должен зарегистрировать заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа и платежные документы об уплате налога.

Вычет применяется импортером в том налоговом периоде, когда у него выполнены все требования, предъявляемые НК РФ для его применения. Если налогоплательщик решит применить вычет в более поздний период, по сравнению с тем, когда у него возникло право на его применение, то не исключено, что налоговые органы откажут в его применении.

По этому вопросу большинство судебных решений склоняется к тому, что нормы гл. 21 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права самостоятельно определять момент применения вычета по налогу, что, в свою очередь, подтвердил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем Определении от 27 июня 2008 г. N 5704/08 по делу N А08-1124/07-25.