Глава 49. Документооборот, учет и налогообложение по наружной рекламе

Реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Одним из наиболее распространенных видов рекламы является наружная реклама.

В данном разделе мы рассмотрим: понятие наружной рекламы, порядок отражения расходов на наружную рекламу в бухгалтерском учете организации, особенности налогообложения, а также документальное оформление деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы.

В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем.

Установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на установку рекламной конструкции, выдаваемого на основании заявления собственника или иного законного владельца соответствующего недвижимого имущества либо владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществить установку рекламной конструкции.

Распространять наружную рекламу организация может самостоятельно либо приобретая услуги третьих лиц, например, рекламных агентств.

В случае приобретения или изготовления рекламной конструкции собственными силами порядок ее отражения в учете будет зависеть от срока полезного использования такой конструкции и ее стоимости.

Если конструкция является одноразовой, то есть используется однократно, то в бухгалтерском учете организации рекламная установка будет учитываться в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), стоимость такой конструкции будет учитываться на счете 10 "Материалы".

В бухгалтерском учете организации расходы на наружную рекламу признаются как расходы по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В налоговом учете при исчислении налога на прибыль расходы на наружную рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов, являются ненормируемыми расходами, то есть в полной сумме учитываются при расчете налоговой базы. При этом они должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными.

Пример. Организация ООО "Мир" приобрела рекламную конструкцию стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб. В учетной политике организации прописано, что имущество стоимостью не более 20 000 руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - принята к учету рекламная конструкция;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - отражен НДС по рекламной конструкции;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб. - предъявлен к вычету НДС;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы" - 10 000 руб. - стоимость рекламной конструкции включена в затраты в момент, когда она введена в эксплуатацию.

В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы на наружную рекламу можно учесть полностью (в размере 10 000 руб.) на дату ввода такого имущества в эксплуатацию согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Если рекламная конструкция будет использоваться многократно, то такие объекты в бухгалтерском учете должны учитываться как объекты основных средств.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Если срок использования рекламной конструкции превышает год, а его первоначальная стоимость - 20 000 руб., то согласно п. 1 ст. 256 НК РФ такая рекламная конструкция относится к амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого погашается по мере начисления амортизации.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования согласно п. 1 ст. 258 НК РФ.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" рекламные установки (электрифицированные рекламные конструкции различных форматов) отнесены к пятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета первоначальная стоимость рекламной конструкции, используемой многократно, формируется по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

После ввода объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете организации отражается объект основных средств по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По мере начисления амортизации делается проводка по дебету счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Пример. Рекламное агентство ООО "Омега" изготовило рекламную конструкцию сроком полезного использования 1,5 года в целях рекламы своей деятельности. При его изготовлении были произведены следующие расходы:

- израсходованы материалы - 10 000 руб. без НДС;

- начислена заработная плата работникам - 50 000 руб.;

- начислены ЕСН и взнос по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 13 000 руб.

За выдачу разрешения на установку рекламной конструкции в соответствии с пп. 80 п. 1 ст. 333.33 НК РФ была уплачена государственная пошлина в размере 1500 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы" - 10 000 руб. - отпущены материалы на изготовление рекламной конструкции;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 50 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, которые изготавливали рекламную конструкцию;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 13 000 руб. - начислены ЕСН, взносы по обязательному пенсионному страхованию, взносы по страхованию от несчастных случаев с заработной платы рабочих, изготавливающих рекламную конструкцию;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1500 руб. - перечислена госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1500 руб. - госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции включена в состав расходов на изготовление рекламной конструкции;

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 74 500 руб. (10 000 руб. + 50 000 руб. + 13 000 руб. + 1500 руб.) - рекламная конструкция введена в эксплуатацию;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 4138,89 руб. (74 500 руб. / 18 месяцев) - начислена амортизация по рекламной конструкции.

Деятельность по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Согласно ст. 346.27 НК РФ распространение и (или) размещение наружной рекламы - деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

Как следует из приведенной нормы НК РФ, под действие системы налогообложения в виде ЕНВД попадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах.

Подтверждением вышеизложенного является Письмо МНС России от 10 ноября 2004 г. N 22-0-10/1760@.

Если организация осуществляет только исключительно монтаж конструкций, предназначенных для размещения наружной рекламы и принадлежащих либо рекламному агентству, либо рекламодателю, то данная организация не является плательщиком ЕНВД в отношении данного вида деятельности.

В целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД не относится к наружной рекламе реклама, размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, в частности, в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах.

Подтверждением вышесказанного является Письмо ФНС России от 1 февраля 2005 г. N 22-1-12/089.

Кроме того, в соответствии с Письмом Минфина России от 29 октября 2004 г. N 03-06-05-02/13 не облагается ЕНВД деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы, осуществляемая с использованием выносных, переносных, подъемных, воздушных, а также иных технических средств, относящихся к не стационарным.

Согласно Письму Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-06-05-04/55 не подлежит налогообложению ЕНВД рекламная деятельность с использованием пластиковых рекламных конструкций.

В Письме Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-06-05-04/95 "Об уплате ЕНВД с деятельности по распространению рекламы в рамках посреднических договоров" говорится о том, что налогоплательщик, выступающий в качестве посредника между заказчиками рекламы и владельцами стационарных рекламных объектов, не является плательщиком ЕНВД. Как уже указывалось выше, этим налогом облагается деятельность, связанная с извлечением дохода от принадлежащих налогоплательщику средств наружной рекламы.

Исходя из разъяснений, приведенных в Письмах Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 03-06-05-05/39 "О порядке применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ" и от 27 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/97 "О налогообложении деятельности по распространению и размещению наружной рекламы", деятельность индивидуальных предпринимателей по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не подлежит налогообложению ЕНВД, поскольку не может быть признана соответствующей установленному ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации понятию "предпринимательская деятельность".

Если налогоплательщики извлекают доходы не только от деятельности, связанной с оказанием услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, но и от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, то они привлекаются к уплате ЕНВД только в части результатов их деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Об этом говорится в Письме ФНС России от 30 ноября 2004 г. N 22-2-14/1841@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Доходы в виде арендных платежей, полученные индивидуальными предпринимателями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или по упрощенной системе налогообложения. А налогоплательщики, которые получили по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование стационарные технические средства наружной рекламы для целей извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, привлекаются к уплате ЕНВД на общих основаниях с другими налогоплательщиками, осуществляющими данный вид предпринимательской деятельности.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, в этом случае согласно п. 6 ст. 346.26 НК РФ учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду осуществляемой им деятельности.

Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы посредством электронных табло, используется физический показатель базовой доходности "площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы", определяемый как площадь светоизлучающей поверхности (ст. 346.27 НК РФ).

По предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, используется физический показатель базовой доходности "площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения", определяемый как площадь экспонирующей поверхности.

В Письме Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-06-05-04/96 сообщается, что для определения налоговой базы в отношении указанного вида деятельности при его осуществлении посредством световых и электронных табло с использованием светоизлучающих элементов должна учитываться вся площадь информационного поля средства наружной рекламы, с использованием которой доводится рекламная информация, независимо от размера металлической конструкции, к которой крепятся светоизлучающие элементы, и их общей площади.

В Письме ФНС России от 3 марта 2005 г. N 22-2-16/289 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" указано, что при расчете налоговой базы по ЕНВД исключается площадь информационного поля только тех рекламных объектов, которые не использовались по назначению в течение всего налогового периода или одного из месяцев этого периода.

К документам, подтверждающим ведение деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, а также величину указанных физических показателей базовой доходности, относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы, содержащие необходимую информацию о правовых основаниях использования тех или иных стационарных технических средств наружной рекламы, их типе (разновидности) и основных характеристиках.

Согласно Письму ФНС России от 3 марта 2005 г. N 22-2-16/289 такими документами могут быть:

- паспорт рекламного места;

- эскизы или дизайн-проекты рекламных конструкций;

- договоры аренды (субаренды) стационарных технических средств наружной рекламы;

- договоры с заказчиком на размещение его рекламной информации;

- договоры на право размещения стационарных технических средств наружной рекламы;

- договоры на оказание услуг по представлению и (или) использованию стационарных технических средств наружной рекламы для размещения (распространения) рекламной информации и тому подобное.