Глава 11. Создание и использование резерва под обесценение материалов

В соответствии с требованием осмотрительности в случаях, когда рыночная (продажная) цена материальных ценностей опускается ниже покупной себестоимости, организация создает резерв под обесценение материалов. Как только рыночная стоимость материалов увеличивается, резерв восстанавливается. При этом резерв имеет исключительно оценочный характер и служит для уточнения бухгалтерской отчетности организации.

В данном разделе рассмотрим порядок создания и использования резерва под снижение стоимости материальных ценностей, а также его отражения в бухгалтерском учете организации.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается на основании п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Материально-производственные запасы (далее - МПЗ), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом указанного резерва.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ регулируется п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний N 119н резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ.

Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и тому подобное.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

При расчете текущей рыночной стоимости МПЗ принимаются во внимание следующие факты:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение МПЗ;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ, произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний N 119н.

Зарезервированная сумма восстанавливается в следующем отчетном периоде:

- по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;

- при повышении рыночной стоимости материальных ценностей.

Расходы в виде отчислений в резерв под снижение стоимости запасов являются прочими на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Конкретной методики расчета величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики организации.

В то же время порядок проведения инвентаризации суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей не является элементом учетной политики организации.

В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести инвентаризацию.

При этом в отношении резерва под снижение стоимости материальных ценностей применяются положения п. п. 3.49, 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, согласно которым инвентаризационная комиссия на конец отчетного года проверяет правильность расчета и обоснованность создания данного резерва.

Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета) для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Образование резерва под снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете организации следующей проводкой:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - образован резерв под снижение стоимости МПЗ.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается следующей проводкой:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - восстановлена зарезервированная под снижение стоимости материальных ценностей сумма.

Ниже рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае, когда причиной этого стало снижение стоимости продажи этих материальных ценностей.

Пример. Торговый дом ООО "Бытовая химия" в январе текущего года закупил 20 литров растворителя по 100 руб. за литр. На конец отчетного периода цена этого растворителя по данным прайс-листов других торговых организаций аналогичного профиля, действующих в том же городе, упала до 80 руб. за литр. Следовательно, запасы товара на складе и находящиеся в торговом зале должны быть оценены и отражены в бухгалтерском балансе по рыночной (продажной) стоимости, то есть по 80 руб.

Таким образом, в организации был создан резерв под снижение стоимости растворителя. При этом в бухгалтерском учете ООО "Бытовая химия" была сделана следующая проводка:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - 400 руб. (20 литров x (100 руб. - 80 руб.)) - образован резерв под снижение стоимости растворителя.

В апреле текущего года ООО "Бытовая химия" было продано 10 литров растворителя. Следовательно, в бухгалтерском учете ООО "Бытовая химия" будет сделана проводка:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 200 руб. (400 руб. / 20 литров x 10 литров) - списана часть резерва по проданному растворителю.

В форме N 2 за первое полугодие отчетного года по строке 090 бухгалтер должен указать сумму списанного резерва - 200 руб.

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства, что приводит к образованию постоянной разницы, в связи с чем в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство согласно п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Согласно п. 3 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Постоянные налоговые обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Рассмотрим на примере отражения в бухгалтерском учете разницы между налогооблагаемой прибылью и прибылью, сформированной в бухгалтерском учете, в размере суммы образованного резерва под снижение стоимости МПЗ.

Пример. В январе текущего года ООО "Мир" приобрело партию кирпича в размере 20 000 штук. Фактическая себестоимость одного кирпича - 10 руб. за 1 штуку.

Таким образом, фактическая себестоимость партии кирпичей составила 200 000 руб. (20 000 штук x 10 руб.).

В течение года рыночные цены на кирпич устойчиво снижались. По официальным данным товарно-сырьевой биржи на 31 марта отчетного года рыночная стоимость одного кирпича была равна 8 руб. за штуку.

Таким образом, рыночная стоимость партии кирпича на 31 марта отчетного года составила 160 000 руб. (20 000 штук x 8 руб.). В результате чего был образован резерв под снижение стоимости МПЗ.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - 40 000 руб. (200 000 руб. - 160 000 руб.) - образован резерв под снижение стоимости кирпича;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 8000 руб. (40 000 руб. x 20%) - признано постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, при отнесении в целях бухгалтерского учета сумм образованного резерва под снижение стоимости МПЗ в прочие расходы возникает разница между налогооблагаемой прибылью и прибылью, сформированной в бухгалтерском учете, в размере суммы образованного резерва.