Глава 57. Бухгалтерский и налоговый учет по полуфабрикатам

Организации, занимающиеся производством какой-либо продукции, при ее производстве помимо сырья и материалов используют полуфабрикаты. В связи с этим на предприятии должны быть организованы учет и контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов.

В данном разделе: рассмотрим понятие полуфабрикатов, способы оценки полуфабрикатов, порядок их отражения в бухгалтерском учете организации и особенности налогообложения.

В общем смысле слова полуфабрикатомназывается изделие, прошедшее одну или несколько стадий обработки и подлежащее доработке (доведению до готовности) в последующих производственных цехах предприятия или предназначенное для укомплектования выпускаемой готовой продукции.

Для разных отраслей промышленности в нормативных документах могут быть даны различные определения полуфабриката собственного производства. Так, например, в Плане счетов предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденном Приказом Минсельхоза России от 13 июня 2001 г. N 654, для указанных производителей содержится следующее понятие полуфабриката.

Полуфабрикатами собственного производствасчитают полуфабрикаты, полученные в производственных цехах или на отдельных переделах, еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке в последующих производственных цехах предприятия или укомплектованию в готовую продукцию. К ним, в частности, относятся виноматериалы и сокоматериалы в виноделии и при производстве соков, томатная паста, крахмал, патока, солод, различные виды овощных и фруктовых пюре, предназначенные для выработки продукции.

Главное, что следует из вышеназванных определений, это то, что полуфабрикатами называются продукты, технологический процесс производства которых не закончен. Они подлежат дальнейшей переработке в целях изготовления продукции либо для реализации другим предприятиям. Это обусловливает специфику их оценки и учета.

Полуфабрикаты могут различаться по степени готовности. Чем она выше, тем меньше технологических операций необходимо для того, чтобы от полуфабриката перейти к изготовлению готовой продукции. Различие в степени готовности принципиально для инженеров, технологов и иных технических работников, а для бухгалтерского учета это не имеет значения.

В бухгалтерском учете полуфабрикаты относятся к материально-производственным запасам (далее - МПЗ), следовательно, их учет регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Согласно п. 106 Методических указаний N 119н в каждом подразделении организации общепита должен вестись оперативный количественный учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства.

При полуфабрикатном методе сводного учета затрат на производство, помимо количественного учета наличия и движения полуфабрикатов собственного производства, должен вестись их системный (стоимостный) учет по соответствующим счетам учета затрат на производство.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, полуфабрикаты собственного производства учитываются на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Указанный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет.

По дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", как правило, в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, то есть на счете 20 "Основное производство".

Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности), к незавершенному производству (далее - НЗП)относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности существуют следующие способы оценки полуфабрикатов собственного производства:

- по стоимости сырья и материалов;

- по прямым статьям затрат;

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Рассмотрим их подробнее.

Оценка по стоимости сырья и материалов

Данный способ оценки полуфабрикатов собственного производства - самый простой, однако он не дает полного представления обо всех затратах на их производство. Погрешности можно считать небольшими, если основные затраты по изготовлению полуфабрикатов приходятся на стоимость продуктов, а расходы по их переработке занимают незначительный удельный вес.

Пример. На производственном предприятии ООО "Мир" цех N 1 изготавливает полуфабрикаты собственного производства "А" и "Б".

В отчетном периоде для изготовления 800 штук полуфабрикатов "А" было использовано сырье стоимостью 80 000 руб., а на производство 500 штук полуфабрикатов "Б" - сырье на сумму 40 000 руб.

После чего 500 штук полуфабрикатов "А" и 300 штук полуфабрикатов "Б" было использовано для изготовления собственной продукции, а оставшаяся часть - реализована сторонним организациям.

Допустим, что учетной политикой ООО "Мир" предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по стоимости сырья и материалов. Тогда учетная стоимость полуфабриката "А" составит: 100 руб. за штуку (80 000 руб. / 800 штук); полуфабриката "Б" - 80 руб. за штуку (40 000 руб. / 500 штук).

Стоимость полуфабрикатов, предназначенных для изготовления собственной продукции, составит:

- в части полуфабрикатов собственного производства "А" - 50 000 руб. (100 руб. x 500 штук);

- в части полуфабрикатов собственного производства "Б" - 24 000 руб. (80 руб. x 300 штук).

Стоимость полуфабрикатов, реализованных сторонним организациям, будет равна:

- в части полуфабрикатов собственного производства "А" - 30 000 руб. (100 руб. x 300 штук);

- в части полуфабрикатов собственного производства "Б" - 16 000 руб. (80 руб. x 200 штук).

Поскольку полуфабрикаты собственного производства предназначены как для собственных нужд, так и для реализации сторонним организациям, ООО "Мир" целесообразно вести раздельный учет полуфабрикатов. Следовательно, к счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" необходимо открыть следующие субсчета:

- 21-1 "Полуфабрикаты собственного производства "А";

- 21-2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б".

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А", Кредит счета 20 "Основное производство" - 80 000 руб. - включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов "А";

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б", Кредит счета 20 "Основное производство" - 40 000 руб. - включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов "Б";

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А", - 50 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "А", предназначенных для изготовления собственной продукции;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б", - 24 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "Б", предназначенных для изготовления собственной продукции;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А", - 30 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "А", реализованных сторонним организациям;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б", - 16 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "Б", реализованных сторонним организациям.

Оценка по прямым статьям затрат

Перечень прямых затрат, включаемых в стоимость полуфабрикатов собственного производства, устанавливается организацией самостоятельно на основе отраслевых инструкций и особенностей производства.

Среди прямых расходов в бухгалтерском учете организации можно выделить такие затраты, как:

- затраты на материалы и сырье;

- заработная плата производственных рабочих и отчисления с нее;

- амортизация основных средств;

- регламентное обслуживание и ремонт оборудования.

Пример. На производственном предприятии ООО "Мир" цех N 2 изготавливает полуфабрикаты собственного производства "А" и "Б".

Предположим, что расходы цеха по изготовлению полуфабрикатов собственного производства составили:

Статья затрат	Сумма расходов, относящихся к изготовлению полуфабрикатов "А", рублей	Сумма расходов, относящихся к изготовлению полуфабрикатов "Б", рублей	Итого, рублей
Затраты на материалы и сырье	80 000	40 000	120 000
Заработная плата производственных рабочих	60 000	50 000	110 000
Начислены ЕСН и пенсионные взносы	15 600	13 000	28 600
Амортизация основных средств	2 000	1 500	3 500
Регламентное обслуживание и ремонт оборудования	300	300	600

Допустим, что учетной политикой ООО "Мир" предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по прямым статьям затрат. Тогда себестоимость:

- полуфабрикатов собственного производства "А" составит: 157 900 руб. (80 000 руб. + 60 000 руб. + 15 600 руб. + 2000 руб. + 300 руб.);

- полуфабрикатов собственного производства "Б" - 104 800 руб. (40 000 руб. + 50 000 руб. + 13 000 руб. + 1500 руб. + 300 руб.).

В отчетном периоде 70% полуфабрикатов собственного производства было использовано для приготовления собственной продукции, а 30% - реализовано сторонним организациям. Следовательно:

- стоимость полуфабрикатов собственного производства, предназначенных для изготовления собственной продукции, составит: 183 890 руб. ((157 900 руб. + 104 800 руб.) x 70%);

- стоимость полуфабрикатов собственного производства, реализованных сторонним организациям, - 78 810 руб. ((157 900 руб. + 104 800 руб.) x 30%).

Поскольку полуфабрикаты собственного производства предназначены как для собственных нужд, так и для реализации сторонним организациям, ООО "Мир" целесообразно вести раздельный учет полуфабрикатов. Так, Планом счетов бухгалтерского учета ООО "Мир" предусмотрен раздельный учет полуфабрикатов:

- 21-1 - полуфабрикаты собственного производства "А";

- 21-2 - полуфабрикаты собственного производства "Б".

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - 120 000 руб. - списаны в производство сырье и материалы.

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 110 000 руб. - начислена заработная плата рабочим цеха;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счетов 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 28 600 руб. - начислены ЕСН и пенсионные взносы;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 3500 руб. - начислена амортизация оборудования цеха;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 600 руб. - отражены расходы по обслуживанию оборудования цеха;

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А", Кредит счета 20 "Основное производство" - 157 900 руб. - отражена себестоимость полуфабрикатов собственного производства "А";

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б", Кредит счета 20 "Основное производство" - 104 800 руб. - отражена себестоимость полуфабрикатов собственного производства "Б";

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - 183 890 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства, предназначенных для изготовления собственной продукции;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - 78 810 руб. - Списана стоимость полуфабрикатов собственного производства, реализованных сторонним организациям.

Оценка по фактической производственной стоимости

Данный способ оценки полуфабрикатов собственного производства используется организациями при единичном и мелкосерийном производстве.

Оценка полуфабрикатов по фактической производственной себестоимости включает все затраты, связанные с их изготовлением, как прямые, так и косвенные.

Заработная плата производственных рабочих и отчисления с нее, регламентное обслуживание и ремонт оборудования распределяются пропорционально сумме материальных затрат, учитываемых в стоимости полуфабрикатов.

Такой же порядок распределения затрат прописан в учетной политике для косвенных расходов.

Пример. Изменим условия предыдущего примера с учетом того, что не все расходы можно распределить между полуфабрикатами.

Учетной политикой ООО "Мир" предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по фактической производственной стоимости.

Рассчитаем коэффициент распределения расходов исходя из стоимости использованных в изготовлении полуфабрикатов сырья и материалов, который составит:

- для учета фактических затрат в себестоимости полуфабрикатов "А" - 66,7% (80 000 руб. / 120 000 руб.);

- для учета фактических затрат в себестоимости полуфабрикатов "Б" - 33,3% (40 000 руб. / 120 000 руб.).

Распределение расходов исходя из стоимости использованных в изготовлении полуфабрикатов сырья и материалов будет выглядеть следующим образом:

Статья затрат	Сумма расходов, относящихся к изготовлению полуфабрикатов "А", рублей	Сумма расходов, относящихся к изготовлению полуфабрикатов "Б", рублей
Затраты на материалы и сырье	80 000	40 000
Заработная плата производственных рабочих	80 040 (120 000 x 66,7%)	39 960 (120 000 x 33,3%)
Начислены ЕСН и пенсионные взносы	73 370 (110 000 x 66,7%)	36 630 (110 000 x 33,3%)
Амортизация основных средств	2 000	1 500
Регламентное обслуживание и ремонт оборудования	400,2 (600 x 66,7%)	199,8 (600 x 33,3%)

Таким образом, фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства "А" составит: 235 810,2 руб. (80 000 руб. + 80 040 руб. + 73 370 руб. + 2000 руб. + 400,2 руб.); а себестоимость полуфабрикатов собственного производства "Б" - 118 289,8 руб. (40 000 руб. + 39 960 руб. + 36 630 руб. + 1500 руб. + 199,8 руб.).

Предположим, что на производственном предприятие ООО "Мир" используется бесполуфабрикатный метод учета полуфабрикатов и себестоимость полуфабрикатов сразу отражается на счете 20 "Основное производство" в составе расходов на производство продукции. Тогда в бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 235 810,2 руб. - отражены фактические расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов собственного производства "А";

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 118 289,8 руб. - отражены фактические расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов собственного производства "Б".

Оценка по нормативной себестоимости

Данный способ оценки полуфабрикатов собственного производства используется в цехах с крупносерийным и массовым характером производства. Нормативный метод предполагает составление соответствующей калькуляции по прямым затратам на материалы и заработную плату.

Пример. На производственном предприятии ООО "Мир" в цехе N 3 было изготовлено 800 штук полуфабрикатов собственного производства "А" и 500 штук полуфабрикатов собственного производства "Б".

Нормативная себестоимость полуфабрикатов собственного производства "А" составляет 100 руб. за штуку, а полуфабрикатов собственного производства "Б" - 80 руб. за штуку.

Фактические затраты на производство полуфабрикатов собственного производства составили:

- сырье и материалы - 50 000 руб.;

- заработная плата рабочих цеха - 60 000 руб.;

- ЕСН и пенсионные взносы - 15 600 руб.

Допустим, что учетной политикой ООО "Мир" предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по нормативной себестоимости в размере прямых материальных затрат - заработной платы и социальных отчислений. Тогда нормативная себестоимость полуфабрикатов составит: 120 000 руб. (100 руб. x 800 штук + 80 руб. x 500 штук), а фактическая себестоимость полуфабрикатов - 125 600 руб. (50 000 руб. + 60 000 руб. + 15 600 руб.).

ООО "Мир" целесообразно должно обеспечить раздельный учет производства готовой продукции и полуфабрикатов. Для этого к счету 20 "Основное производство" целесообразно открыть следующие субсчета:

- 20-1 "Производство продукции";

- 20-2 "Производство полуфабрикатов".

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Производство продукции", Кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 125 600 руб. - отражены прямые расходы на изготовление полуфабрикатов собственного производства;

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счета 20 "Основное производство", субсчет 2 "Производство полуфабрикатов", - 120 000 руб. - отражены изготовленные полуфабрикаты по нормативной себестоимости;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - 120 000 руб. - списана нормативная себестоимость полуфабрикатов собственного производства;

Дебет счета 20 "Основное производство", субсчет 2 "Производство полуфабрикатов", Кредит счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Производство продукции", - 125 600 руб. - отражена фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства по прямым затратам;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 20 "Основное производство", субсчет 2 "Производство полуфабрикатов", - 5600 руб. (125 600 руб. - 120 000 руб.) - списана разница между плановой и фактической себестоимостью полуфабрикатов.

В заключение данной статьи несколько слов об особенностях налогообложения полуфабрикатов.

В целях налогообложения прибыли согласно пп. 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. При этом п. 4 ст. 254 НК РФ установлено, что определение стоимости полуфабрикатов собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ, то есть на основании расходов, относящихся согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам.

Напомним, перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно, при этом базовые элементы почти те же, что и в бухгалтерском учете, - материальные затраты, расходы на оплату труда (включая отчисления), амортизационные отчисления.

В целях налогообложения налогоплательщик вправе выбрать состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/597).