Глава 19. Бухгалтерский и налоговый учет материалов, полученных безвозмездно

В действующем законодательстве много вопросов, связанных с безвозмездной передачей имущества. Много проблем возникает при безвозмездном получении материальных ценностей. Однако это предмет отдельного рассмотрения.

В данном разделе мы рассмотрим вопросы безвозмездного поступления материальных ценностей.

Для начала отметим случаи, когда возможна безвозмездная передача имущества.

Согласно ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) безвозмезднымпризнается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Правовые аспекты безвозмездной передачи регулируются гл. 32 "Дарение" ГК РФ.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору даренияодна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность.

Однако не следует забывать, что согласно ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение на сумму, не превышающую трех тысяч рублей.

Безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения.

В силу ст. 582 ГК РФ пожертвованиемпризнается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут быть сделаны гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Исходя из вышеизложенного следует, что основным различием благотворительной помощи и безвозмездного поступления является то, что в первом случае обязательно должна быть определена цель в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", а во втором случае это необязательно.

Учитывая безвозмездно полученное имущество, будем руководствоваться следующими нормативными актами:

- Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), полученных по договору дарения или безвозмездно, а также в результате выбытия основных средств и другого имущества, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостьюпонимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также суммы, уплачиваемые учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Текущая рыночная стоимость МПЗ должна быть подтверждена документально или экспертным путем. Документальным подтверждением рыночной цены может быть:

- информация Госкомстата России;

- информация о рыночных ценах, которая опубликована в газетах и журналах;

- прайс-листы на подобные товары.

В бухгалтерском учете активы, полученные безвозмездно, признаются прочими доходами на основании п. 7 ПБУ 9/99. Стоимость активов, полученных безвозмездно, включаются в состав прочих доходов не сразу в момент их получения, а постепенно по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, поступления, связанные с безвозмездным получением МПЗ, находят отражение по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

К счету 98 "Доходы будущих периодов" дополнительно открывается субсчет 2 "Безвозмездные поступления", на котором учитывается стоимость активов, полученных безвозмездно.

В дальнейшем суммы по безвозмездно полученным материальным ценностям, учтенным на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания этих ценностей с кредита счета 10 "Материалы" на счета учета затрат на производство.

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

В бухгалтерском учете безвозмездное поступление МПЗ будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", - отражена стоимость безвозмездно полученных материалов;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - отражена передача полученных безвозмездно материалов в производство;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - стоимость безвозмездно полученных материалов включена в состав прочих доходов.

В целях налогового учета в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода.

Вместе с тем, при получении имущества безвозмездно следует учитывать пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, безвозмездная передача возможна между коммерческими организациями, находящимися между собой в отношениях материнской и дочерней компании, между некоммерческими организациями, а также, с одной стороны, коммерческой организацией, а с другой стороны, некоммерческой организацией или физическим лицом. Данный вывод подтвержден Письмом Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/736.

Пример. Организация "А" в мае текущего года получила безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет менее 50%, материалы. Их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составляет 150 000 руб. В июне часть материалов передана в основное производство для изготовления продукции.

В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражаются следующими проводками:

- в мае текущего года:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", - 150 000 руб. - получены безвозмездно материалы;

- в июне текущего года:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - 70 000 руб. - часть материалов передана в производство;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 70 000 руб. - признан доход в размере стоимости материалов, переданных в производство.

В налоговом учете в мае организация должна признать внереализационный доход в размере 150 000 руб.

В июне в налоговом учете никаких доходов и расходов нет.

В Письме Минфина России от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/674 рассмотрен вопрос учета в целях налогообложения прибыли организаций стоимости основных средств и комплектующих, переданных безвозмездно по договору дарения учредителем общества с ограниченной ответственностью.

Переданные учредителем общества основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по данному амортизируемому имуществу осуществляется в соответствии с положениями ст. ст. 258 - 259 НК РФ.

Стоимость безвозмездно полученных МПЗ (комплектующие) при их списании в производство не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, стоимость МПЗ при их списании в производство не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль организации.

Если материально-производственные запасы получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

Ранее налоговые органы делали вывод, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность учета в качестве расходов стоимости материальных ценностей, полученных безвозмездно, в целях налогообложения прибыли.

Данная точка зрения подтверждена Письмом МНС России от 29 апреля 2004 г. N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". При этом надо учитывать, что в Письме МНС России N 02-5-10/33 была изложена позиция, в соответствии с которой расходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации и полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, не учитывались для налогообложения.

Однако на сегодняшний момент такая норма существует. Так, согласно п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Встречаются дела, в которых суд занимает позицию налоговиков (Постановление ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 г. N А48-550/05-8). Однако иногда налогоплательщикам удается отстоять свое право на отражение в составе расходов суммы, отраженной в составе внереализационных доходов при оприходовании данных материальных ценностей (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. по делу N А31-9216/19).