Глава 33. Недостачи - документооборот

Осуществляя хозяйственную деятельность, любая организация сталкивается с недостачами материальных ценностей. Как и все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, проведение инвентаризации и отражение ее результатов должно подтверждаться оправдательными документами.

В данном разделе рассмотрим: понятие недостачи, порядок отражения недостач в учете организации, а также документальное оформление недостач, выявленных в процессе ее проведения.

Фактически недостачапредставляет собой установленное при инвентаризации, ревизии или проверке несоответствие по материальным ценностям или денежным средствам данным бухгалтерского учета. Данные расхождения могут возникать по следующим причинам:

- естественные;

- неточности при приеме и отпуске товарно-материальных ценностей;

- арифметические ошибки, допущенные в учете;

- хищения;

- стихийные бедствия;

- смена материально ответственных лиц.

Любая недостача (независимо от причины), выявленная в процессе инвентаризации, должна быть отражена в учете организации. О том, как происходит отражение в бухгалтерском учете недостач и осуществляется их списание, а также особенности налогообложения и другие вопросы постараемся рассмотреть далее.

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о суммах недостач материальных и иных ценностей (включая денежные средства) предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В бухгалтерском учете организации при отражении в учете недостач составляется следующая корреспонденция счетов:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - отражена фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных материальных ценностей;

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - отражена сумма потерь по частично испорченным материальным ценностям;

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - отражены недостачи сверх норм убыли, потери от порчи, отнесенные на виновных лиц;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - отражена недостача ценностей сверх норм убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

Рассмотрим особенности учета недостач, выявленные организацией в результате инвентаризации.

В результате естественных физико-химических процессов, таких как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров.

Понятие естественной убыли приведено в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. N 95 (далее - Методические рекомендации N 95).

В соответствии с Методическими рекомендациями N 95 под естественной убыльюпонимается потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Согласно Методическим рекомендациям N 95 к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери при хранении и транспортировке по причинам повреждения тары и нарушения иных условий. К естественной убыли также не относятся потери при внутрискладских перемещениях и в результате аварийных ситуаций.

Нормой естественной убылиявляется допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товаров и иных материальных ценностей.

Нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

В бухгалтерском учете недостача товаров, выявленная в результате инвентаризации, отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактической себестоимости.

В зависимости от источников возмещения суммы потерь товаров, учтенные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет различных счетов.

Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, а сверх этих норм - за счет виновных лиц.

Суммы недостач в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

В случае если виновные лица установлены, то на основании п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ причиненные убытки сверх установленных норм подлежат возмещению за их счет.

При этом необходимо учитывать, что общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% согласно ст. 138 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

В бухгалтерском учете организации в этом случае делаются следующие записи:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - отражена недостача сверх норм естественной убыли за работником, с которого взыскивается ущерб;

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - удержана из заработной платы работника часть суммы причиненного ущерба в пределах 20% размера месячного заработка (за вычетом налогов).

В случае если в результате проведенного расследования виновные лица не были выявлены, в бухгалтерском учете организации делается следующая запись:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - отражены в составе прочих расходов потери сверх норм естественной убыли.

Пример. В организации общественного питания ООО "Омега" после проведенной инвентаризации была выявлена недостача продовольственных товаров в размере 30 000 руб., в том числе стоимость недостающих товаров в пределах норм естественной убыли - 10 000 руб.

Предположим, что в результате проведенного расследования виновные лица не были выявлены. В этом случае в бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 "Товары" - 30 000 руб. - отражена недостача МПЗ по данным инвентаризации;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 10 000 руб. - отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 20 000 руб. - отражены в составе прочих расходов потери сверх норм естественной убыли.

Изменим условия примера. Предположим, что виновным в недостаче товаров признан работник организации общепита, месячный заработок которого составляет 8000 руб. (за вычетом налогов). В этом случае в бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 20 000 руб. - отражена недостача сверх норм естественной убыли за работником, с которого взыскивается ущерб.

Ежемесячно:

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 4000 руб. (20 000 руб. x 20%) - удержана из заработной платы работника часть суммы причиненного ущерба в пределах 20% размера месячного заработка (за вычетом налогов).

Выявить недостачу при хранении и использовании материально-производственных запасов на предприятии можно путем проведения инвентаризации.

Прежде всего необходимо сказать, что целью инвентаризации в соответствии со ст. 12 Закона N 129-ФЗ является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. В процессе проведения инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие, состояние и оценка имущества и обязательств организации.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ сроки и порядок проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания N 49) утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в которых очень подробно изложен порядок проведения инвентаризации различных видов имущества и обязательств. В Приложениях к Методическим рекомендациям N 49 содержатся формы документов, с помощью которых оформляется инвентаризация, а также ее результаты.

Основой для ведения бухгалтерского учета в организациях в соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ являются первичные учетные документы. Первичные учетные документы принимаются к учету при условии, что они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Унифицированные формы для учета результатов инвентаризации утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление Госкомстата России N 88).

Еще одна форма, а именно, "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26), утверждена Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26.

Проведению инвентаризации предшествует издание и подписание руководителем организации Приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22).

Приказ является письменным заданием, в котором конкретизируется содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии.

В отношении состава инвентаризационной комиссии следует отметить, что в ее состав могут входить не только представители администрации, работники бухгалтерской службы, специалисты иных служб и отделов организации, но и представители независимых аудиторских организаций.

Для отражения данных фактического наличия материально-производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов применяются следующие формы документов:

- Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);

- Акты инвентаризации драгоценных металлов, драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них (формы N N ИНВ-8, ИНВ-9). При инвентаризации изделий, состоящих из драгоценных металлов и камней, данные по драгоценным металлам записываются в форму N ИНВ-8, данные по драгоценным камням - в форму N ИНВ-9;

- Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях (форма N ИНВ-8а).

Инвентаризационные описи и акты, в которые комиссией вносится фактическое количество имущества, составляются не менее чем в двух экземплярах. В описях и актах не допускается наличие незаполненных строк, на последних страницах незаполненные сроки прочеркиваются. Отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов делается на последней странице описи (акта) и заверяется подписями лиц, проводивших эту проверку. Описи (акты) подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица.

Если в результате инвентаризации имущества выявлены отклонения от учетных данных, то составляется Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19).

Согласно п. 4.1 Методических указаний N 49 суммы недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации изложен в разд. 5 Методических указаний N 49.

В табличной части формы N ИНВ-19, расположенной на второй странице, количество и сумма выявленной недостачи указываются в графах 10 и 11. Недостачи, отрегулированные за счет уточнения записей в учете, а именно, количество, сумма и номер счета, статьи, заказа, указываются в графах 15 - 17.

На третьей странице формы N ИНВ-19 отражается пересортица, а именно, излишки, зачтенные в покрытие недостач (графы 18 - 20), и недостачи, покрытые излишками (графы 21 - 23). Окончательные недостачи указываются в графах 27 - 32. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, по ценностям одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Материально ответственное лицо должно представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения о причинах допущенной пересортицы. Предложение о регулировании расхождений представляются на рассмотрение руководителю организации, который и принимает окончательное решение о зачете.