Глава 18. Бухгалтерский и налоговый учет самостоятельно изготовленных материалов

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различного рода материально-производственные запасы, в частности материалы, изготовленные собственными силами организации.

В данном разделе рассмотрим: понятие материалов, полуфабрикатов собственного производства, а также порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете самостоятельно изготовленных материалов.

Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", материалы- это вид материально-производственных запасов. В частности, к материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тару, запасные части, строительные и прочие материалы.

Полуфабрикаты собственного производства- это продукты, изготовление которых закончено в одном или нескольких цехах, но подлежащие дальнейшей обработке в других цехах.

Как известно, порядок учета материально-производственных запасов (далее - МПЗ) изложен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются:

- сырье, материалы и другие активы, используемые при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- активы, предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

- активы, используемые для управленческих нужд организации.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Однако их оценка (определение этой фактической себестоимости) может отличаться в зависимости от способа получения предприятием данных МПЗ.

Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Согласно п. 7 ПБУ 5/01 в том случае, если организация самостоятельно изготавливает продукцию, которая в дальнейшем используется в качестве МПЗ, фактическая себестоимость определяется организацией самостоятельно как сумма фактических затрат по их производству.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета), принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат по производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Если готовая продукция полностью направляется для использования на нужды организации, то она может не приходоваться на счет 43 "Готовая продукция", а учитываться на счете 10 "Материалы". В этом случае фактические затраты по изготовлению продукции, собранные на счете 23 "Вспомогательные производства", подлежат списанию на счет 10 "Материалы".

Принятие к учету МПЗ, изготовленных организацией самостоятельно, может отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счетов 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства";

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 43 "Готовая продукция".

В налоговом учете стоимость самостоятельно изготовленных материалов осуществляется согласно п. 4 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ - из величины прямых расходов.

Пример. Вспомогательное производство (столярный цех) автомобилестроительной организации ООО "А" производит деревянную тару, в которую упаковывается готовая продукция - двигатели.

За отчетный период столярный цех изготовил 200 единиц тары, затраты на производство которой составили:

- стоимость использованных материалов - 20 000 руб.;

- заработная плата - 75 000 руб.;

- единый социальный налог (ЕСН) и страховые взносы от несчастных случаев на производстве - 19 500 руб.;

- амортизация основных средств - 8000 руб.;

- общехозяйственные расходы - 10 000 руб.

Учет тары ведется по нормативной (плановой) себестоимости, которая составляет 500 руб. Учетной политикой организации предусмотрено использование счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг). Изготовленная силами вспомогательного производства тара передана на склад готовой продукции для упаковки двигателей.

В бухгалтерском учете автомобилестроительной организации ООО "А" операции по изготовлению тары отражены следующим образом:

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", - 20 000 руб. - списаны материалы, использованные на производство тары;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 8000 руб. - начислена амортизация оборудования тарного цеха;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 75 000 руб. - начислена заработная плата работникам тарного цеха;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 19 500 руб. - начислена сумма ЕСН и сумма страховых взносов;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - 10 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 113 000 руб. - отражены фактические затраты на производство тары;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - 100 000 руб. (200 штук x 500 руб.) - принята к учету тара по нормативной себестоимости;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", - 100 000 руб. - передана тара в цех готовой продукции для упаковки;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - 13 000 руб. (113 000 руб. - 100 000 руб.) - списано превышение фактической себестоимости изготовленной тары над ее нормативной себестоимостью.