Глава 34. Документооборот, учет и налогообложение по печатным рекламным материалам

Одним из самых популярных видов рекламных акций является бесплатное распространение печатных рекламных материалов, содержащих информацию об организации и ее товарах. Так, например, в целях рекламы организации могут раздавать различные виды печатных рекламных материалов, такие как журналы, листовки, буклеты, лифлеты и флайерсы.

В данном разделе рассмотрим: понятия основных видов печатных рекламных материалов, документооборот, бухгалтерский учет и особенности налогообложения расходов организации по распространению печатных рекламных материалов.

Брошюра- это непериодическое издание, содержащее текстовую информацию с иллюстрациями, собранное из нескольких листов и скрепленное каким-либо образом (скрепка, клей, пружина).

Буклеты и лифлеты- это листы различного формата, имеющие от одного до трех сгибов.

Листовки- это изделия из одного листа с односторонней или двусторонней печатью, формат которых разнообразен.

Флайерсы (флаеры)- это красочные, раздаточные листовки, которые информируют о проведении какой-либо акции либо предоставляют скидку.

В целях налогообложения прибыли организаций, согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), расходы организации на изготовление и распространение печатных рекламных материалов учитываются как рекламные расходы. При этом все расходы по изготовлению и распространению рекламных материалов должны быть документально подтверждены согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если изготовление и распространение осуществлялись собственными силами организации, подтверждающим документом может быть отчет ответственного должностного лица (отдела). К отчету прикладываются первичные документы, подтверждающие расходы, например: услуги почты, фактический расход материалов, зарплату распространителей и так далее.

Если к изготовлению и распространению рекламных листовок привлекалась сторонняя организация, документом, подтверждающим расходы, является акт о выполнении работ. Также необходимо наличие приказа руководителя организации о распространении рекламной печатной продукции.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, относятся к ненормируемым рекламным расходам организации.

Минфин России в своем более раннем Письме от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211 утверждал, что расходы на изготовление полиграфической продукции, прямо не названной в п. 4 ст. 264 НК РФ, относятся к нормируемым и учитываются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Если листовки или буклеты использовались для участия в выставке или ярмарке, то такие расходы для целей налогообложения прибыли включались полностью согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

По этому поводу есть арбитражная практика. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2005 г. по делу N А43-1729/2004-32-152 суд посчитал правомерным отнесение обществом части затрат на рекламу печатного характера (в том числе листовок) к ненормируемым расходам, поскольку они использовались налогоплательщиком для оформления витрины и распространения в рекламных акциях.

Пример. Организация заказала дизайнерской фирме буклет с рекламой своих услуг. Можно ли учесть данные расходы на рекламу в полном объеме для целей налогообложения прибыли организации?

В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только расходы, предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Поскольку рассматриваемые нами расходы к вышеперечисленным расходам не относятся (перечень ненормируемых расходов является закрытым, и буклеты там не указаны). Следовательно, на основании абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ данные расходы для целей налогообложения могут быть отнесены на прочие виды рекламы, но только в размере 1 процента от выручки.

Если бы организация заказала изготовление брошюр, то согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр относятся к ненормируемым расходам. Следовательно, данные расходы можно было бы отнести в полном объеме на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в части расходов по рекламе.

Таким образом, для полного включения расходов на изготовление рекламных материалов в целях налогообложения прибыли, необходимо было лучше указывать в первичных документах (договорах, счетах-фактурах, накладных) слова "брошюры" и "каталоги". Либо прописывать в первичных документах, что листовки или буклеты использовались для участия в выставке или ярмарке, и включать их в смету расходов на участие в выставке.

В более позднем Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/254 финансовое ведомство придерживается иного мнения по поводу включения расходов на изготовление печатных рекламных материалов в целях налогообложения прибыли.

Минфин России утверждает, что лифлеты и флайерсы представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, отличие которых состоит лишь в размерах этих печатных материалов. Следовательно, расходы на изготовление лифлетов и флайерсов в целях налогообложения прибыли учитываются аналогично расходам на изготовление рекламных брошюр и каталогов, то есть в полном объеме.

Далее рассмотрим порядок учета расходов по распространению печатных рекламных материалов. Учитывая то, что в списке ненормируемых рекламных расходов согласно п. 4 ст. 264 НК РФ указаны только расходы на изготовление печатных рекламных материалов, то расходы на распространение таких материалов должны нормироваться для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, необходимо обратить внимание на основной признак рекламы, суть которого заключается в том, что реклама должна быть адресована неопределенному кругу лиц согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона Российской Федерации от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).

В Письме Федеральной антимонопольной службы от 5 апреля 2007 г. N АЦ/4624 отмечено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Согласно Письму Минфина России от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/1 расходы организации по отправке рекламно-информационных материалов путем безадресной доставки на основании договоров возмездного оказания услуг являются для целей налогообложения прибыли нормируемыми рекламными расходами, признаваемыми для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных п. 4 ст. 264 НК РФ.

Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/390, ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 02-1-08/24@.

Если же печатные рекламные материалы предназначены для определенных потенциальных организаций - покупателей, прилагаются типовые договоры поставки, в которых указана информация об условиях поставки данного товара, то подобные затраты можно классифицировать в качестве индивидуальной оферты в соответствии со ст. 437 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 18 августа 2006 г. N 20-12/74671 такие затраты для целей налогообложения прибыли можно учитывать в полной сумме как прочие расходы, связанные с производством и реализацией при условии заключения договора с контрагентом на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Пример. Организация оптовой торговли изготовила каталоги с реализуемыми ею товарами и через почтовую рассылку разослала потенциальным покупателям данного товара. Как квалифицировать произведенные затраты, связанные с изготовлением данного каталога?

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации относятся к расходам организации на рекламу.

Однако в данном примере распространение каталогов произведено потенциальным клиентам, круг которых известен организации. То есть в данном случае у плательщика налога на прибыль не выполняется требование Закона N 38-ФЗ о неопределенности круга лиц, до которых доводится информация. Следовательно, затраты оптовой торговли на изготовление и почтовую рассылку каталогов не могут быть отнесены к расходам на рекламу.

Таким образом, при условии, что реклама предназначена для неопределенного круга лиц, расходы на изготовление печатных рекламных материалов можно принять для целей налогообложения прибыли в полном объеме, а расходы на их распространение - нормируются. Поэтому в акте о выполнении работ такие расходы целесообразно указывать отдельно.

Что касается порядка отражения операций по изготовлению и распространению печатных рекламных материалов в бухгалтерском учете организации, то стоимость печатных рекламных материалов учитывается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Операции по изготовлению и распространению печатных рекламных материалов являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, расходы по изготовлению и распространению печатных рекламных материалов сначала отражаются на счете 10 "Материалы".

По мере раздачи печатных рекламных материалов и подготовки отчетов о том, сколько материалов, кому и когда роздано, счет 10 "Материалы" закрывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Изготовление и распространение печатных рекламных материалов подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) в общеустановленном порядке. Такой позиции придерживается Минфин России в своем Письме от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209.

Аналогичной позиции придерживается и московское налоговое ведомство. Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 26 октября 2007 г. N 20-12/102577.1 распространение печатных рекламных материалов в ходе проведения рекламных акций является безвозмездной передачей товаров с переходом права собственности на них, следовательно, указанная операция является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождена от налогообложения НДС.

В судебной практике по этому поводу сложилась иная точка зрения. Судебные органы считают, что передача печатных материалов в рекламных целях не облагается НДС. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. по делу А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1 суд признал правомерными действия организации, которая не начисляла НДС на стоимость передаваемых буклетов в рамках оказания услуг. Основанием такого заключения послужило то, что стоимость передаваемых материалов учитывалась при формировании продажной цены и была включена в налоговую базу по НДС в составе цены реализованных услуг.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12 декабря 2005 г. N А29-2980/2005а, ФАС Поволжского округа от 13 декабря 2007 г. по делу N А65-13882/07.

Пример. Организация ООО "Принт" заказала в типографии 1000 рекламных буклетов по цене 11,8 руб., в том числе НДС 18% - 1,8 руб. В результате проводимой рекламной акции рекламные буклеты были розданы потенциальным покупателям.

За отчетный период выручка ООО "Принт" от реализации нарастающим итогом с начала года составила 2 000 000 руб. Следовательно, максимальный размер затрат на рекламу, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, составит: 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%).

Стоимость буклета не превышает 100 руб. Поэтому их распространение не облагается НДС на основании пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Следовательно, перечисленный НДС можно включить в расходы организации.

В бухгалтерском учете ООО "Принт" должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. (1000 штук x (11,8 руб. - 1,8 руб.)) - оприходованы рекламные буклеты;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. (1,8 руб. x 1000 штук) - учтен входной НДС;

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб. - НДС включен в стоимость буклетов;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы" - 11 800 руб. - стоимость буклетов отнесена на рекламные расходы.