Глава 42. Бухгалтерский и налоговый учет по специальным активам

В настоящее время каждая организация с учетом особенностей своего технологического процесса самостоятельно устанавливает конкретный перечень специальных активов. О том, что относится к таким активам, порядок определения конкретного перечня специальных активов, а также особенности их отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации рассмотрим в данном разделе.

Под специальными активами (далее - спецактивы)понимается особый вид активов, такие как:

- специальный инструмент и специальные приспособления- технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами, предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг) (например, штампы, пресс-формы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили и другие виды специальных инструментов и приспособлений). Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления и технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг);

- специальное оборудование- средства труда, многократно используемые в производстве, обеспечивающие условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций (например: специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование; другие виды специального оборудования). Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения;

- специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации (например, специальная одежда, обувь и предохранительные приспособления - комбинезоны, куртки, халаты, полушубки, очки, шлемы, респираторы и другие виды специальной одежды).

Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Прежде всего напомним, что при формировании информации о спецактивах в бухгалтерском учете организации должны применять:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н (далее - Методические указания N 135н).

Организация может учитывать спецактивы в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Такое право предусмотрено п. 9 Методических указаний N 135н.

Необходимо отметить, что ПБУ 6/01 можно применять для учета спецактивов, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев. Стоимость объектов спецактивов погашается путем начисления амортизации одним из следующих способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- по сумме чисел лет срока полезного использования;

- пропорционально объему продукции.

Согласно абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 объекты спецоснастки, в отношении которых выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) и списываться на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Далее рассмотрим основные положения и особенности учета спецактивов, установленные Методическими указаниями N 135н.

Спецактивы могут поступать в организацию теми же способами, что и прочие МПЗ, то есть они могут приобретаться за плату, могут быть получены в качестве вклада в уставный капитал, получены безвозмездно, а также изготовлены организацией самостоятельно при наличии в составе организации соответствующих подразделений.

Согласно п. 11 Методических указаний N 135н спецактивы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется в зависимости от способа их поступления в организацию в порядке, предусмотренном для учета МПЗ.

Если учет спецактивов организация будет вести в порядке, предусмотренном Методическими указаниями N 135н, то объекты спецактивов независимо от стоимости и срока полезного использования включаются в состав оборотных активов и учитываются на счете 10 "Материалы", к которому могут быть открыты, в частности, следующие субсчета для учета специальных активов:

- 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

На субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" учитывается поступление, наличие и движение специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

На субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" учитывается поступление и наличие перечисленных спецактивов в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации).

Аналитический учет спецактивов следует организовать согласно п. 22 Методических указаний N 135н по наименованиям либо номенклатурным номерам, по количеству, фактической себестоимости, местам эксплуатации и материально ответственным лицам.

Отпуск спецактивов в производство согласно п. 19 Методических указаний N 135н осуществляется на основании первичных учетных документов, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". В случае необходимости организация может использовать первичные учетные документы, разработанные самостоятельно, при наличии в них всех необходимых обязательных реквизитов, утвержденные приказом по учетной политике организации.

В соответствии с п. 24 Методических указаний N 135н стоимость спецактивов погашается одним из следующих способов:

- пропорционально объему выпущенной продукции;

- линейным способом.

Стоимость спецактивов, предназначенных для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент передачи спецактивов в производство, что установлено п. 25 Методических указаний N 135н.

Рассмотрим способы списания спецактивов, установленные бухгалтерским законодательством.

Способ списания спецактивов пропорционально объему выпущенной продукциипредназначен для применения в тех случаях, когда срок полезного использования объектов спецактивов напрямую зависит от количества продукции, произведенной с их помощью. То есть этот способ предназначен, скорее, для производственных организаций, выпускающих готовую продукцию.

Линейный способ списания спецактивоврекомендован для объектов, срок полезного использования которых не зависит от объема выпущенной продукции. Сумма, подлежащая ежемесячному списанию, определяется исходя из срока полезного использования объекта. Методическими указаниями N 135н не определено, каким документом необходимо руководствоваться, определяя сроки полезного использования спецактивов. Анализ Методических указаний позволяет сделать вывод, что срок полезного использования спецактивов может быть определен организацией самостоятельно исходя из предполагаемого объема продукции либо из предполагаемого срока, в течение которого эти объекты будут использоваться. Срок предполагаемого использования объекта спецактивов может быть установлен технологическими службами организации.

Поскольку Методическими указаниями N 135н не определено, с какого момента следует начинать списание спецактивов, организация в приказе об утверждении своей учетной политики должна закрепить один из возможных способов:

- производить списание стоимости спецактивов, начиная с месяца ее передачи в эксплуатацию;

- производить списание спецактивов с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были переданы в производство.

Пример. Подрядной строительной организацией приобретен объект спецоснастки стоимостью 120 000 руб. (без учета НДС). Принято решение о погашении стоимости спецоснастки линейным способом. Технологической службой организации определено, что спецоснастка будет использоваться в течение 6 месяцев.

Сумма, подлежащая ежемесячному отнесению на счета учета затрат на производство, составит 20 000 руб. (120 000 руб. / 6 месяцев).

Метод списания стоимости спецактивов в полной сумме в момент передачи в эксплуатацию разрешено использовать только для тех объектов, которые используются для выполнения индивидуальных заказов. Объекты спецактивов, списанные в полной сумме в момент передачи в производство, следует учитывать на забалансовом счете до момента окончания их эксплуатации и физического выбытия.

Расходы по ремонту и обслуживанию спецактивов включаются организацией в расходы по обычным видам деятельности на основании п. 29 Методических указаний N 135н.

Стоимость спецактивов, которые выбывают или не используются организацией в производстве продукции, при выполнении работ и оказании услуг, на основании п. 30 Методических указаний N 135н списываются с бухгалтерского учета организации.

Списание спецактивов с учета производится согласно п. 31 Методических указаний N 135н только при фактическом физическом выбытии отдельного объекта учета, при этом полный перенос стоимости объекта на себестоимость продукции (работ, услуг) может не совпадать по времени с фактическим выбытием.

В случае продажи объекта спецактивов выручка от его реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, определенной сторонами договора купли-продажи, на основании п. 32 Методических указаний N 135н.

Доходы и расходы от списания спецактивов согласно п. 33 Методических указаний N 135н отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся, и относятся на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов.

Объект спецактивов может быть списан с учета в связи с непригодностью к дальнейшему использованию. Определяет непригодность и решает вопрос о списании объекта постоянно действующая либо рабочая инвентаризационная комиссия согласно п. 34 Методических указаний N 135н.

Далее рассмотрим порядок списания стоимости спецактивов в целях налогообложения прибыли организаций, для чего обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

Спецактивы могут учитываться в целях налогообложения прибыли либо в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе основных средств, если выполняются условия п. 1 ст. 257 НК РФ.

К материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме, по мере ввода его в эксплуатацию.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Таким образом, если стоимость имущества превышает 20 000 руб., а срок службы не превышает 12 месяцев, то одно из условий отнесения имущества в состав амортизируемого имущества не выполняется, следовательно, стоимость его следует учесть в целях налогообложения прибыли в составе материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию.

Под основными средствамив целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для выполнения работ или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Затраты на приобретение амортизируемого имущества относятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и учитываются в целях налогообложения посредством начисления амортизации.

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ, в соответствии с которой первоначальная стоимость спецактивов определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором спецактивы пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, установленных НК РФ.

При принятии объектов спецактивов к налоговому учету необходимо установить срок их полезного использования. При определении срока полезного использования спецактивов, учитываемых в составе основных средств, следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

Но в большинстве случаев, руководствуясь этим документом, определить срок полезного использования спецактива будет невозможно, поскольку Классификация его не содержит. В этом случае срок полезного использования может быть установлен соответствующими службами организации и закреплен каким-либо организационным документом - приказом, распоряжением.

Пример. Подрядная организация в июле текущего года приобрела специальную оснастку стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.).

Учетной политикой организации установлено, что стоимость спецоснастки погашается линейным методом, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия спецоснастки на учет. Срок службы спецоснастки при принятии ее на учет, установленный технологической службой организации, составляет 4 месяца.

Поскольку срок службы спецоснастки составляет 4 месяца, в целях исчисления налога на прибыль организаций он учитывается в составе материальных расходов в момент передачи в эксплуатацию. В связи с этим между данными бухгалтерского и налогового учета образуются разницы, которые следует учитывать в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

В бухгалтерском учете подрядчика приобретение и списание спецоснастки отражено следующим образом:

В июле текущего года:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 000 руб. - принята на учет спецоснастка;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 36 000 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 23 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 236 000 руб. - погашена задолженность за изготовленную спецоснастку;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", - 200 000 руб. - отражена передача спецоснастки в эксплуатацию;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Ежемесячно с августа по ноябрь текущего года:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", - 50 000 руб. (200 000 руб. / 4 месяца) - погашена часть стоимости спецоснастки;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.