Глава 7. Бухгалтерский учет материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы представляют важнейшую часть оборотных активов организации, необходимых для осуществления ее хозяйственной деятельности. Они, являясь предметами труда, вместе со средствами труда и рабочей силой обеспечивают производственный процесс, в котором используются однократно. Их себестоимость полностью передается на вновь созданный продукт. Учет материально-производственных запасов должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Рассмотрим в данном разделе порядок отражения материально-производственных запасов в бухгалтерском учете организации.

Порядок отражения в бухгалтерском учете организации информации о материально-производственных запасах (далее - МПЗ) регламентируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Для целей бухгалтерского учета в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и другое при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи (готовая продукция, товары);

- используемые для управленческих нужд организации.

Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о них, а также контроль за их наличием и движением. В практической деятельности единицей МПЗ является номенклатурный номер, партия материалов, их однородная группа и тому подобное.

МПЗ могут поступать в организацию различными способами:

- приобретаться за плату у поставщиков;

- изготавливаться собственными силами;

- вноситься в счет вклада в уставный капитал;

- поступать по договору дарения или безвозмездно;

- оставаться от выбытия основных средств и другого имущества;

- поступать по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

- поступать в пользование или распоряжение организации, но не принадлежать ей.

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Порядок ее определения зависит именно от способа поступления МПЗ в организацию.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретены запасы;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материальных ценностей до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к учету материалов проценты по заемным средствам, если они привлечены для их приобретения;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с материалами.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные схожие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией безвозмездно по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Причем под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), МПЗ должны отражаться в организации на счете 10 "Материалы". При этом фактическая себестоимость запасов может формироваться двумя способами: с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение от стоимости материальных ценностей" и без их применения.

Выбранный способ должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

Методическими указаниями N 119н установлено, что в качестве учетных цен на материалы могут применяться следующие учетные цены:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

- планово-расчетные цены;

- средняя покупная цена группы материалов.

Если организация учитывает МПЗ по учетным ценам, то разницу между стоимостью запасов по этим ценам и фактической стоимостью приобретения следует отражать на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При ведении учета МПЗ по учетным ценам все затраты по приобретению таких запасов отражаются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту, в частности, следующих счетов:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (запись производится независимо от того, когда МПЗ поступили в организацию - до или после получения документов от поставщика);

- 20 "Основное производство";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Принятие к учету фактически поступивших МПЗ отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Если организация не использует счета 15 и 16, то принятие к учету МПЗ отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60, 20, 23, 71, 76 в зависимости от того, откуда поступили МПЗ.

Фактический расход МПЗ отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими счетами.

При выбытии МПЗ их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Для списания МПЗ на затраты организация должна определиться с методом оценки.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний N 119н при отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

Ниже рассмотрим краткое содержание данных способов.

Оценка отпущенных МПЗ по себестоимости каждой единицы запаса,согласно п. 74 Методических указаний N 119н применяется организацией в случае, если используемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни).

Оценка отпущенных МПЗ по средней себестоимости.Данный метод применяют при большом количестве МПЗ и значительных объемах продаж.

Списание (отпуск) МПЗ при оценке по средней себестоимости ведется по каждой группе (виду) запасов. При этом средняя себестоимость исчисляется как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Списание (отпуск) МПЗ способом ФИФОосуществляется в оценке исходя из допущения, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Применение какого-либо из вышеперечисленных способов по группе (виду) запасов должно производиться в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации, исходя из допущения последовательности применения учетной политики.