Глава 8. Бухгалтерский учет приобретения материально-производственных запасов

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). Кроме того, в целях бухгалтерского учета МПЗ организации используют еще один документ - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

В данном разделе рассмотрим порядок отражения в учете приобретения материально-производственных запасов.

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам (далее - МПЗ) относятся активы:

1) используемые в качестве сырья, материалов и тому подобное при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

2) предназначенные для продажи;

3) используемые для управленческих нужд организации.

Также частью МПЗ являются готовая продукция (конечный результат производственного цикла) и товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для дальнейшей продажи.

Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно с тем расчетом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о материальных запасах, а также контроль их наличия и движения. В зависимости от вида и характера МПЗ единицей измерения согласно п. 3 ПБУ 5/01 может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и так далее.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая зависит от способа поступления МПЗ в организацию.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, согласно п. 6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, согласно п. 19 Методических указаний N 119н производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запчастей и прочих МПЗ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), предусмотрен счет 10 "Материалы", к которому могут быть открыты субсчета.

На субсчете 10-3 "Топливо" учитывается наличие и движение дизельного топлива, керосина, бензина, смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств.

На субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств, а также автомобильных шин в обороте.

На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитываются материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы в дальнейшем как материалы, топливо или запасные части, изношенные шины и утильная резина.

Субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" предназначен для учета наличия и движения инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

На субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" учитываются специальный инструмент, специальные приспособления, спецоборудование и спецодежда, находящиеся на складах организации.

Субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" предназначен для учета поступления и наличия перечисленных материальных запасов в эксплуатацию.

Планом счетов бухгалтерского учета допускается ведение учета приобретения МПЗ либо по фактической стоимости их приобретения, либо по учетным ценам.

Если организация учитывает приобретение МПЗ по учетным ценам, то разницу между стоимостью МПЗ по этим ценам и фактической стоимостью их приобретения следует отражать на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Поступление МПЗ может быть отражено с применением следующих счетов:

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение стоимости материальных ценностей".

Выбранный способ должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

В случае если организация учитывает поступление МПЗ по фактической себестоимости, то при их оприходовании следует сделать следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость материалов;

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтен НДС по оприходованным материалам (вознаграждению посреднической организации) на основании счетов-фактур;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - произведен налоговый вычет НДС по расходам, связанным с приобретением материалов;

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены расходы, связанные с приобретением материалов.

Пример. В декабре отчетного года ООО "Мир" приобрело 10 000 кг масляной краски. Согласно документам поставщика цена 1 кг краски составляет 177 руб. (в том числе НДС 18% - 27 руб.).

Краска была приобретена через посредническую организацию. Расходы по оплате ее услуг составили 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы", субконто "Краска", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 500 000 руб. (150 руб. x 10 000 кг) - оприходована масляная краска;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 270 000 руб. (27 руб. x 10 000 кг) - учтен НДС по масляной краске;

Дебет счета 10 "Материалы", субконто "Краска", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - учтены расходы по оплате услуг посреднической организации;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1800 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре посреднической организации;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 271 800 руб. (270 000 руб. + 1800 руб.) - произведен налоговый вычет НДС;

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1 781 800 руб. (1 500 000 руб. + 270 000 руб. + 10 000 руб. + 1800 руб.) - оплачены масляная краска поставщику и услуги посреднической организации.

Фактическая себестоимость МПЗ, сформированная в учете по состоянию на 31 декабря отчетного года, составит 1 510 000 руб. (1 500 000 руб. + 10 000 руб.).

В случае, когда организация использует учетные цены, вся информация о фактической себестоимости МПЗ отражается по дебету счетов 10 "Материалы" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

По дебету счета 10 "Материалы" отражаются МПЗ по учетным ценам, а на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" - разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ. В качестве вспомогательного счета используют счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

За учетную цену (по выбору организации) может быть принята:

- цена поставщика;

- фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца;

- фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени.

Выбранный метод определения учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.

При поступлении МПЗ на склад в бухгалтерском учете организации делается следующая запись:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - оприходованы материалы по учетным ценам.

Все данные о фактических расходах на приобретение МПЗ собираются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". При этом в учете делаются проводки:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость материалов;

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтен НДС по оприходованным материалам (вознаграждению посреднической организации) на основании счетов-фактур;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - произведен налоговый вычет НДС по расходам, связанным с приобретением материалов;

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены расходы, связанные с приобретением материалов.

Таким образом, по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту - информация об их учетной цене.

В случае если учетная цена МПЗ превысила их фактическую себестоимость, на сумму превышения в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" - списано превышение учетной цены запасов над их фактической себестоимостью (экономия).

Если же учетная цена МПЗ оказалась меньше их фактической себестоимости, бухгалтерская запись будет следующая:

Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (перерасход).

Затем эти разницы списываются в дебет счетов учета затрат:

Дебет счетов 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - списано отклонение в стоимости материалов.

Пример. В декабре отчетного года ООО "Салют" приобрело 700 единиц материалов и отразило их стоимость по учетным ценам. Согласно расчетным документам поставщика общая стоимость материалов составила 354 000 руб. (в том числе НДС 18% - 54 000 руб.).

Допустим, что учетная цена единицы материалов составляет 500 руб. Тогда в бухгалтерском учете ООО "Салют" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - 350 000 руб. (500 руб. x 700 единиц) - оприходованы материалы, поступившие на склад, по учетным ценам;

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 54 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" - 50 000 руб. (350 000 руб. - 300 000 руб.) - списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - 50 000 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.

Допустим, что учетная цена единицы материалов составляет 300 руб. Тогда в бухгалтерском учете ООО "Салют" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - 210 000 руб. (300 руб. x 700 единиц) - оприходованы материалы, поступившие на склад, по учетным ценам;

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 54 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - 90 000 руб. (300 000 руб. - 210 000 руб.) - списано превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - 90 000 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.