Глава 55. Тара и ндс

Операции с тарой традиционно являются специфическими операциями с материалами. Как известно, тара используется для хранения и перемещения материальных ценностей внутри организации. Тара бывает разовой и многооборотной, то есть рассчитанной на многократное применение. При отпуске товаров в многооборотной таре, не подлежащей возврату покупателями, стоимость такой тары облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В данном разделе рассмотрим: понятие тары, ее виды, порядок отражения операций с тарой в бухгалтерском учете организации, а также особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н), определяют тару как вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Согласно п. 160 Методических указаний N 119н тара бывает различных видов: из древесины, картона и бумаги, металла, пластмассы, стекла, тканей и нетканых материалов.

Кроме того, в составе тары учитываются материалы и детали, предназначенные специально для ее изготовления и ремонта, так называемые тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и другие).

Не относятся к таре предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемых товаров.

В соответствии с п. 162 Методических указаний N 119н тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

К таре однократного использованияотносится бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров. Как правило, данная тара включается в цену товаров.

К многооборотной таре, как правило, относятся:

- деревянная тара (ящики, бочки, кадки и другое);

- картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и другое);

- металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и другое);

- стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и другое);

- тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и другое);

- специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Согласно ст. 517 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) многооборотная тара и средства пакетирования, в которых поступил товар, подлежат обязательному возврату поставщику в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором, если иное не предусмотрено договором.

Так, согласно п. 4 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденных Постановлением Госснаба СССР от 21 января 1991 г. N 1, многооборотные средства упаковки подлежат возврату в 30-дневный срок, если иной срок не установлен специальными нормами указанных Правил.

В случае невозможности определения сроков возврата многооборотной тары и средств пакетирования в названном порядке указанный срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных ст. 314 ГК РФ, то есть в разумный срок после возникновения обязательства. Такой вывод следует из п. 7 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".

Таким образом, многооборотная тара может оставаться для дальнейшего использования у покупателя, если это предусмотрено договором поставки товаров.

Учет наличия и движения всех видов тары и тарных материалов в бухгалтерском учете организации ведется на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя".

Независимо от условий приобретения тары (покупка или изготовление непосредственно в организации) она принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете порядок формирования фактической себестоимости МПЗ отражен в Положении по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ представляет собой сумму фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары разрешается вести ее учет в учетных ценах, которые устанавливаются организацией самостоятельно в порядке, изложенном применительно к материалам в п. 80 Методических указаний N 119н.

За учетную цену может быть принята планово-расчетная, договорная цена, фактическая себестоимость прошлого периода и прочее. При этом разница, возникающая между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой, списывается со счетов учета затрат (при производстве тары самой организацией) или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счет учета прочих расходов (доходов).

Пример. ООО "Мир" закупило 30 деревянных ящиков у завода-изготовителя на сумму 708 руб., в том числе НДС 18% - 108 руб. Учет тары ведется в учетных ценах. Учетная цена одного ящика - 15 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 450 руб. (30 штук x 15 руб.) - оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя, по учетным ценам;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 150 руб. (708 руб. - 108 руб. - 450 руб.) - отражена разница между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 108 руб. - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 108 руб. - принята к вычету сумма НДС.

В соответствии с п. 164 Методических указаний N 119н за некоторые виды многооборотной тары поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Залоговые суммы за тару взимаются в случаях, предусмотренных договорами.

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, ее стоимость отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров согласно п. 182 Методических указаний N 119н.

При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Если же покупатель не вернет залоговую тару поставщику, то сумма залога за эту тару не возвращается. В этом случае поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию по получению дохода. При этом условиями договора могут быть предусмотрены дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Также отметим, что исходя из требований Методических указаний N 119н по порядку отражения на счетах бухгалтерского учета движения залоговой тары фактически у продавца списывается с баланса имущество (тара), право собственности на которое от продавца к покупателю не переходит.

Кроме того, в учете отсутствуют данные, позволяющие контролировать наличие у покупателя залоговой тары, а также сумму денежных средств, подлежащих возврату при получении тары обратно.

В этом случае продавцу необходимо к счету 41 "Товары" ввести дополнительный субсчет, например субсчет 4 "Возвратная тара, переданная покупателю", где и будет фиксироваться возвратная тара по залоговым ценам при ее передаче покупателю.

Для учета расчетов по возвратной таре может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре".

Покупатель для отражения у себя в учете возвратной тары использует забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В соответствии с п. 7 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, последние не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), если тара подлежит возврату продавцу.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в их стоимости.

Таким образом, суммы налога, уплаченные поставщиком товара при приобретении возвратной тары, учитываемой по залоговым ценам, к вычету не принимаются, а будут включаться в стоимость тары (Письмо УФНС России по г. Москве от 2 октября 2007 г. N 19-11/093454).

Пример. ООО "Омега" закупило 50 металлических бочек у завода-изготовителя по цене 472 руб. на сумму 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3600 руб. Учет тары ведется в залоговых ценах. Залоговая цена одного ящика составляет 500 руб.

В данном случае сумма "входного" НДС к вычету не предъявляется.

ООО "Омега" реализовало ООО "Альфа" готовую продукцию, затаренную в металлические бочки (всего 50 бочек).

В договоре поставки были прописаны следующие условия:

- право собственности на тару к покупателю не переходит - она подлежит возврату поставщику. В случае невозврата тары в течение двух недель право собственности на нее переходит к покупателю;

- в качестве обеспечения исполнения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую стоимость в размере 25 000 руб., которая должна быть возвращена после исполнения обязательства.

Многооборотная тара возвращена покупателем в срок в полном объеме.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 25 000 руб. (50 штук x 500 руб.) - оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя, по залоговым ценам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 28 руб. (500 руб. - 472 руб.) - отражена разница между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары;

Дебет счета 41 "Товары", субсчет 4 "Возвратная тара, переданная покупателю", Кредит счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", - 25 000 руб. - отражена передача покупателю многооборотной тары по залоговым ценам;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре", - 25 000 руб. - получены денежные средства в обеспечение исполнения обязательства по возврату тары;

Дебет счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", Кредит счета 41 "Товары", субсчет 4 "Возвратная тара, переданная покупателю", - 25 000 руб. - отражен возврат тары;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 25 000 руб. - перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение исполнения обязательства по возврату тары.

В бухгалтерском учете ресторана ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:

Дебет забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 25 000 руб. - получена от поставщика многооборотная тара по залоговым ценам;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 25 000 руб. - перечислены денежные средства в качестве обеспечения исполнения обязательства по возврату многооборотной тары;

Кредит забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 25 000 руб. - тара возвращена поставщику;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 25 000 руб. - получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение исполнения обязательства по возврату тары.

На практике возможна ситуация, при которой тара, отгруженная покупателю по залоговым ценам, продавцу не возвращается, и тогда залоговая сумма остается у продавца, а право собственности на тару переходит к покупателю. Таким образом, происходит реализация тары, и поставщик должен начислить НДС.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база, согласно п. 3 ст. 154 НК РФ, определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и его стоимостью (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При реализации имущества, приобретенного на стороне, с учетом НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая ставка определяется как ее процентное отношение (18 или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, сумма НДС в случае невозврата залоговой тары рассчитывается по следующей формуле:

Сумма = (Залоговая x 118 / 100 - Цена поставщика) x 18 / 118.

НДС стоимость с учетом НДС

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что покупатель не вернул тару в срок. Тогда в бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре", Кредит счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", - 25 000 руб. - Сторно. Отражена залоговая стоимость тары;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 25 000 руб. - отражена реализация не возвращенной покупателем тары;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", - 900 руб. ((25 000 руб. x 118 / 100 - 23 600 руб.) x 18 / 118) - начислена сумма НДС;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", - 25 000 руб. - списана сумма реализованной тары;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 25 000 руб. - сумма полученного залога зачтена в качестве платы за реализованную тару.