Глава 35. Документооборот, учет и налогообложение по гсм

Зачастую как крупные организации, имеющие большое количество автотранспортных средств, так и небольшие организации, арендующие автотранспортные средства, при осуществлении своей финансово-хозяйственной деятельности используют горюче-смазочные материалы.

В данном разделе рассмотрим, что понимается под горюче-смазочными материалами, основные документы, подтверждающие расходование ГСМ, а также порядок отражения затрат организации на приобретение ГСМ в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли организации.

Под горюче-смазочными материалами (далее - ГСМ)следует понимать автомобильный бензин, дизельное топливо, керосин, газ, используемые в качестве топлива, масла, а также другие технические жидкости, используемые при эксплуатации различных транспортных средств.

Напомним, что согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документами, подтверждающими расходование ГСМ, являются путевые листы. В настоящее время используются формы путевых листов, разработанные отдельно для организаций и индивидуальных предпринимателей.

Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление Госкомстата России N 78).

В частности, Постановлением Госкомстата России N 78 утверждены следующие формы путевых листов, которые должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом:

- Путевой лист легкового автомобиля (форма N 3);

- Путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец);

- Путевой лист легкового такси (форма N 4);

- Путевой лист грузового автомобиля (формы N N 4-С, 4-П);

- Путевой лист автобуса (форма N 6);

- Путевой лист автобуса необщего пользования (форма N 6 (спец)).

Первичным документом по учету работы легкового автотранспорта является Путевой лист легкового автомобиля (форма N 3), который выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом.

Путевой лист действителен только на один день или смену: в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены), путевой лист выдается на более длительный срок. Многие организации выдают путевые листы на неделю, десять дней или месяц.

В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. На это обращено внимание в Письме УМНС России по г. Москве от 30 апреля 2004 г. N 26-12/31459.

В названном Письме также отмечено, что поскольку путевой лист формы N 3 является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта, каждая организация, использующая в своей деятельности легковой автомобильный транспорт, обязана правильно и своевременно оформлять путевые листы, содержащие, в частности, информацию о расходе ГСМ.

Неправильное или неполное заполнение всех реквизитов формы N 3 может привести к искажению информации об основных показателях работы автомобильного транспорта, в том числе о расходовании ГСМ, необходимой для правильного учета этих расходов в целях налогообложения прибыли.

По поводу самостоятельной разработки организациями путевых листов существуют разные мнения. Так, например, в Письме Минфина России от 15 июля 2005 г. N 03-03-04/1/75 специалисты финансового ведомства отметили, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации.

Организация наделяется правом самостоятельно разработать форму тех первичных документов, форма которых не предусмотрена в данных альбомах.

Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на ГСМ, является путевой лист, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России N 78. Следовательно, организация не вправе самостоятельно разработать и утвердить форму данного первичного учетного документа.

Несколько иное мнение содержится в Письме Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/2/77. В нем, в частности, сказано, что форма N 3 путевого листа распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств, и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде ГСМ, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если организация принимает решение самостоятельно разработать форму путевого листа, эта форма и порядок ее заполнения и составления должны быть утверждены как приложение к учетной политике организации.

Путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец)является основным первичным документом учета работы специального автомобиля и рассчитан на выполнение задания у двух заказчиков в течение только одного дня (смены).

Данная форма выписывается в одном экземпляре диспетчером или иным уполномоченным лицом и выдается водителю под расписку при условии сдачи предыдущего путевого листа.

Раздел "Результаты работы автомобиля" заполняется лицами, отвечающими за работу, в раздел "Задание водителю" вписывается задание водителю на рабочий день (смену), раздел "Особые отметки" должен содержать данные об изменении задания, если такие изменения производились, а также сведения о сопровождающих лицах и тому подобное.

Основанием для предъявления счета заказчику служат отрывные талоны путевого листа, заполняемые организацией, которой принадлежит автомобиль.

Для учета работы легкового такси применяется Путевой лист легкового такси (форма N 4), выписываемый диспетчером организации в одном экземпляре. Ежедневно перед началом рабочего дня водитель получает путевой лист, а по окончании смены сдает его в диспетчерскую.

Путевой лист грузового автомобиля (формы N N 4-С, 4-П)является основным документом, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для осуществления расчетов за перевозки грузов. До выдачи водителю путевой лист заполняется диспетчером организации или лицом, на это уполномоченным, соответствующие графы и строки заполняются заказчиком и работниками организации - владельца автотранспорта.

Заказчик заполняет отрывной талон путевого листа, который служит основанием для предъявления счета владельцем автотранспорта заказчику.

Путевой лист остается у владельца автотранспорта, а отрывной талон вместе со счетом на оплату передается заказчику.

Данные формы отличаются тем, что форма N 4-С применяется при условии оплаты работы автомобиля по сдельным расценкам, а форма N 4-П применяется при условии оплаты работы автомобиля по повременному тарифу и рассчитана на одновременное выполнение перевозок до двух заказчиков в течение одного рабочего дня или смены водителя.

В случае, когда при повременной оплате за работу автомобиля будут перевозиться товарно-материальные ценности, в путевой лист вписываются номера товарно-транспортных документов и прилагается один экземпляр этих документов, по итогу которых указывается количество перевезенных тонн груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя.

Путевые листы выдаются водителю под расписку уполномоченным на то лицом только на один рабочий день (смену) при условии сдачи водителем путевого листа предыдущего дня работы.

Путевые листы хранятся в организации совместно с товарно-транспортными документами, дающими возможность их одновременной проверки.

Основным документом по учету работы автобуса является Путевой лист автобуса (форма N 6). Данная форма применяется для учета работы автобуса на городских и пригородных маршрутах. Все сведения об автобусе, расходе топлива и задании водителям записываются в путевой лист диспетчером или механиком.

Для учета работы автобуса необщего пользования по перевозке пассажиров применяется Путевой лист автобуса необщего пользования (форма N 6 (спец)), выписываемый в одном экземпляре и выдаваемый водителю под расписку при условии сдачи предыдущего путевого листа. Путевой лист действителен только на один день или на одну смену и оформляется только для выполнения заказа одной организации.

Для целей бухгалтерского учета ГСМ относятся к материально-производственным запасам (далее - МПЗ), бухгалтерский учет которых следует вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", ГСМ учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо".

На этом субсчете отражаются наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и другое) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств. К нему целесообразно открывать следующие субсчета:

- 10-3-1 "Топливо на складе";

- 10-3-2 "Топливо в баках автомобилей";

- 10-3-3 "Талоны на топливо".

Для учета смазочных материалов также можно открыть отдельные субсчета второго порядка, а можно вести их учет на тех же субсчетах, переименовав их, например, "Топливо и смазочные материалы на складе" и так далее.

Организация может приобретать ГСМ за наличный расчет и в безналичной форме.

За наличный расчет ГСМ приобретаются подотчетными лицами, как правило, водителями организации. В этом случае водителям выдаются из кассы наличные денежные средства под отчет для приобретения бензина (дизельного топлива).

В бухгалтерском учете операции по выдаче наличных денежных средств под отчет для закупки ГСМ отражаются записью:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счета 50 "Касса" - отражена выдача наличных денежных средств под отчет для закупки ГСМ.

После покупки ГСМ водитель организации, получивший денежные средства в подотчет, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55, с приложением всех оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы.

На основании авансового отчета бухгалтер приходует ГСМ по маркам, количеству и стоимости и делает запись:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо", Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - принят к учету ГСМ.

Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, перерасход компенсируется, и деньги выдаются подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

В безналичной форме ГСМ приобретаются путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика - специализированной организации, с которым организация заключает договор купли-продажи и который организует отпуск автомобильного топлива через определенную сеть АЗС.

В бухгалтерском учете операция по оплате топлива через банк отражается записью:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - отражена оплата поставщику ГСМ через банк.

Оплатив определенное договором количество бензина соответствующей марки, организация получает талоны, по которым водители заправляют автомобили на АЗС.

Для получения, хранения и выдачи талонов приказом руководителя организации назначается материально ответственное лицо.

Получив талоны, это лицо на основании документов поставщика составляет приходный ордер по форме N М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а, и сдает указанные документы в бухгалтерию организации.

В приходном ордере необходимо указать марку бензина, серию и номера полученных талонов, номинал талонов в литрах и стоимость талона в рублях исходя из стоимости бензина, определенной в договоре и счете на оплату.

Талоны на право получения топлива должны выдаваться водителям только по предъявлении ими путевого листа, на котором лицом, уполномоченным руководителем организации, в строке "выдать горючее" записано прописью количество разрешенного к выдаче топлива по талонам согласно заданию и с учетом количества бензина в баках при выезде.

В ведомости учета выдачи талонов за полученные талоны расписывается водитель, при этом по каждой марке топлива ведется отдельная ведомость.

Если водители транспортных средств не использовали полученные талоны, то по окончании работы они обязаны их сдать материально ответственному лицу, которое делает соответствующие записи в ведомости возврата талонов.

В бухгалтерском учете организации поступление ГСМ на дату обналичивания талона на АЗС отражается следующими проводками:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражено поступление ГСМ от поставщика;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС со стоимости поступивших ГСМ.

Поступившие в организацию ГСМ могут учитываться либо по фактической себестоимости их приобретения (заготовления), либо по учетным ценам.

Если аналитический учет материальных ценностей ведется по фактической себестоимости, то на счете 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо", отражается информация о наличии и движении МПЗ в оценке их фактической себестоимости.

Согласно ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ. Так, например, в случае приобретения ГСМ за наличный расчет на АЗС суммы НДС, уплаченные продавцу топлива, включаются в стоимость ГСМ в связи с невозможностью вычета сумм налога из-за отсутствия счета-фактуры;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. К ним относятся следующие затраты:

- по заготовке и доставке ГСМ;

- по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, оплате услуг транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

Таким образом, в фактическую себестоимость ГСМ включаются все расходы, которые непосредственно связаны с приобретением этих материалов.

Если же аналитический учет материальных ценностей ведется по планово-учетным ценам, то их фактическая себестоимость предварительно накапливается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а отклонения (разница между стоимостью ценностей, исчисленной по учетным ценам, и их фактической себестоимостью) относят на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Эти суммы отклонений в последующем распределяют по направлениям использования материалов пропорционально их количеству по учетным ценам. При этом в качестве учетных цен на материалы применяются:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

- планово-расчетные цены, разрабатываемые и утверждаемые организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Планово-расчетные цены предназначены для использования внутри организации;

- средняя цена группы, представляющая собой разновидность планово-расчетной цены и устанавливаемая в случаях укрупнения номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах, при этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке. В случае существенных отклонений планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, 10%.

Выбор одного из указанных методов учета ГСМ должен быть в обязательном порядке отражен в учетной политике организации.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходы на приобретение ГСМ организации вправе учитывать в составе:

- материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р утверждены новые Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Методические рекомендации N АМ-23-р).

Пунктом 5 Методических рекомендаций N АМ-23-р для каждой марки автомобиля установлена базовая норма расхода топлива на 100 км пробега. Также утверждены надбавки к нормам расхода топлива при эксплуатации автомобиля в зимнее время и езде в горной местности, по дорогам со сложным планом и закруглениями, по городу (поселкам городского типа) при наличии светофоров и знаков дорожного движения.

Если необходимо применить одновременно несколько надбавок (зимнюю, при поездках по городу с соответствующей плотностью населения, в связи с обкаткой автомобиля и так далее), норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.

В соответствии с п. 3 Методических рекомендаций N АМ-23-р данные нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены и для расчетов по налогообложению предприятий. Однако НК РФ не содержит положений о нормировании данного вида расходов.

Ранее Минфин России неоднократно давал рекомендации относительно учета расходов на приобретение ГСМ. Так, например, в Письме Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/640 высказано мнение, что при определении обоснованности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России.

В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, при определении этих норм налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Аналогичное мнение содержится в более позднем Письме Минфина России от 14 января 2009 г. N 03-03-06/1/15.

Судебная практика по данному вопросу, как правило, складывается в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 20 февраля 2008 г. по делу N А60-8917/07 суд пришел к выводу, что применение Норм расхода ГСМ, утвержденных Минтрансом России, является ошибочным, поскольку утвержденные Нормы установлены как базовые в целях организации планирования поставки и контроля расхода топлива и масел и не предназначены для регулирования налоговых отношений. Поскольку законодательством о налогах и сборах или в установленном им порядке не утверждены нормы затрат на содержание служебного автотранспорта, указанные затраты принимаются для целей налогообложения в суммах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС Центрального округа от 4 апреля 2008 г. по делу N А09-3658/07-29, согласно которому НК РФ не предусмотрено нормирование расходов ГСМ в целях налогообложения прибыли, а Нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом Российской Федерации, на которые ссылаются налоговые органы, носят рекомендательный характер.

Также следует отметить, что согласно Определению ВАС РФ от 14 августа 2008 г. N 9586/08 и при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе учитывать расходы на приобретение ГСМ в полном объеме.

Таким образом, во избежание споров с налоговой инспекцией по вопросу учета ГСМ следует руководствоваться Нормами, утвержденными Минтрансом России. Организация также вправе самостоятельно разработать нормы на основе данных завода-изготовителя, но с учетом условий эксплуатации транспортных средств. Установленные по организации лимиты должны быть утверждены приказом руководителя. Самостоятельно разработанные нормы могут служить дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика в случае возникновения споров с налоговыми органами.